Готовая продукция — это конечный продукт производственного процесса организации.
В добывающих и обрабатывающих отраслях промышленности процесс производства не одинаков, а поэтому и состав готовой продукции будет различным.
На предприятиях обрабатывающих отраслей к готовой продукции относят изделия, полностью прошедшие весь технологический процесс и технические испытания. Эти изделия должны отвечать требованиям, установленным обязательными стандартами, и соответствовать техническим условиям, укомплектованы и сданы на склад готовой продукции или заказчику. Качество готовой продукции должно быть подтверждено сертификатом качества. Изделия, не прошедшие всех стадий обработки и сборки, технических испытаний и приемки отделом технического контроля или неполностью укомплектованные, относятся к незавершенному производству.
Под готовой продукцией добывающих отраслей понимают добытые (поднятые на поверхность земли) сырье, топливо, руду, производственную электроэнергию и др.
Правильная организация учета готовой продукции предполагает разработку ее номенклатуры, основой составления которой является классификация готовых изделий по определенным признакам (Общероссийский классификатор продукции), позволяющим отличить одно изделие от другого (модель, фасон, артикул, класс, марка, сорт и т. д.). Каждому типу, сорту, размеру и т. д. присваивается номенклатурный номер, фиксируемый на всех документах, оформляющих движение готовой продукции.
Учет готовой продукции ведется в двух измерителях: натуральных (или условно-натуральных) и стоимостных.
Выпуск готовой продукции из цеха оформляется следующими первичными документами: ведомостью на сдачу готовой продукции из цеха на склад, накладной на сдачу готовой продукции, приемо-сдаточным актом (с. 330).
Все первичные документы составляются в двух экземплярах в натуральных показателях. Первый экземпляр, подписанный работником склада, возвращается в цех-изготовитель, а второй остается на складе. На основании первых экземпляров первичных документов составляется ведомость о выпуске готовой продукции в натуральном выражении (за пятидневку, декаду, месяц).
Порядок оценки готовой продукции определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). В соответствии с этим документом в текущем учете используются следующие виды оценки готовой продукции:
• фактическая производственная себестоимость, которая представляет сумму фактических затрат на производство продукции. Используется, как правило, на предприятиях с массовым производством и ограниченной номенклатурой продукции;
332 Занятие 14
• сокращенная производственная себестоимость. Рассчитывается исходя из фактических затрат на производство без общехозяйственных расходов;
• оптовые цены продажи, используемые в качестве твердых учетных цен;
• плановая (нормативная) производственная себестоимость. Отдельно учитываются отклонения фактической производственной себестоимости от плановой (нормативной). Разновидностью данного способа является оценка готовой продукции по сокращенной плановой производственной себестоимости или свободным отпускным ценам (тарифам), увеличенным на НДС.
Учет товаров, реализуемых в розницу, осуществляется по свободным рыночным ценам.
Готовая продукция на складе учитывается так же, как и производственные запасы.
Готовая продукция принимается на склад материально ответственным лицом, а крупногабаритная — представителем заказчика на месте изготовления или сборки. На каждый номенклатурный номер готовой продукции открывается карточка складского учета, записи в которую осуществляются на основании первичных документов. По данным карточек в конце месяца материально ответственное лицо составляет ведомость учета остатков готовой продукции (в разрезе номенклатурных номеров) и передает ее в бухгалтерию. Регистр используется для контроля за правильностью ведения складского учета. На автоматизированных складах ежедневно составляются ведомости учета выпуска продукции и движения по складам.
Первичные документы о выпуске готовой продукции в бухгалтерии организации проверяются и таксируются. На их основании в конце месяца составляется свободный регистр — ведомость выпуска готовой продукции за месяц.
В этом регистре отражаются данные о ежедневном выпуске продукции как в натуральном, так и в стоимостном выражении. В этой ведомости готовая продукция отражается в твердой (учетной) оценке. Она разрабатывается в каждом хозяйствующем субъекте самостоятельно и действует длительное время.
Фактическая производственная себестоимость является расчетным показателем и определяется исходя из данных учета затрат на производство, содержащихся в регистрах о затратах (например, в ведомости учета затрат). По итоговым данным этой ведомости осуществляют записи по счетам бухгалтерского учета о выпуске продукции из производства.
Учет наличия и движения готовой продукции осуществляется на активном синтетическом счете 43 «Готовая продукция».
На практике используются два варианта записей на счетах, отражающих выпуск готовой продукции из производства.
Первый вариант применяется в организациях, использующих в учете счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг». В этом случае действует следующий порядок отражения на счетах операций по выпуску продукции из производства.
Пример. Нормативная себестоимость выпущенной в течение месяца готовой продукции из производства составила 200 000 руб., фактическая — 195 000 руб.
Решение.
1. В течение месяца на нормативную себестоимость выпущенной продукции:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» 200 000 руб.
К-т сч. 40 «Выпуск продукции, работ и услуг» 200 000 руб.
2. По окончании месяца на фактическую производственную себестоимость готовой продукции:
Д-т сч. 40 «Выпуск продукции, работ и услуг» 195 000 руб.
К-т сч. 20 «Основное производство» 195 000 руб.
3. Сторнируется превышение нормативной себестоимости готовой продукции над ее фактической себестоимостью:
Д-т сч. 90 «Продажи» 5000 руб.
К-т сч. 40 «Выпуск продукции, работ и услуг» 5000 руб.
При втором варианте учета выпуска готовой продукции счет 40 «Готовая продукция» не используется.
При данном варианте учета готовая продукция по счету 43 «Готовая продукция» в бухгалтерском балансе отражается по фактической производственной себестоимости.
Пример. Плановая себестоимость выпущенной из производства в течение месяца готовой продукции составила 200 000 руб., а фактическая — 220 000 руб.
Решение.
1. В течение месяца на плановую себестоимость выпущенной продукции:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» 200 000 руб.
К-т сч. 20 «Основное производство» 200 000 руб.
2. По окончании месяца на сумму превышения фактической производственной себестоимости над плановой:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» 20 000 руб.
К-т сч. 20 «Основное производство» 20 000 руб.
Аналогично осуществляется учет выпуска готовой продукции из цехов вспомогательных производств, если эта продукция предназначена для сторонних организаций. Готовая продукция, используемая для потребления внутри организации, на счете 43 «Готовая продукция» не учитывается.
Учет продажи продукции начинается с выписки документов. В организации должен быть издан приказ отдела маркетинга на отгрузку продукции в соответствии с договором поставки, который направляется на склад готовой продукции и на основании которого работники склада подбирают и упаковывают продукцию. В этом приказе должны быть следующие реквизиты: наименование продукции, сорт, размер, ее количество. На отобранную продукцию выписывается накладная или комбинированный документ типовой формы — приказ-накладная (с. 333).
Учет продажи продукции, работ и услуг
0/1
После того как продукция подобрана, кладовщики передают ее экспедитору. Приказ-накладную должны подписать кладовщик, экспедитор, руководитель службы, который непосредственно занимается продажей продукции. Обычно приказ-накладную составляют в двух экземплярах, первый из которых передается экспедитору. Он используется в транспортных документах для указания количества мест, массы груза, суммы оплаты за перевозку (например, железнодорожный тариф). Второй экземпляр остается у кладовщика и служит для него оправдательным документом об отпуске готовой продукции со склада. На основании приказов-накладных материально ответственное лицо склада в карточках складского учета делает записи об отпуске готовой продукции. После этого второй экземпляр передается в бухгалтерию.
На следующий день после отправки продукции первый экземпляр приказа-накладной вместе с квитанцией об отправке груза также поступает в бухгалтерию. На крупных предприятиях с большим грузооборотом количество экземпляров может быть гораздо больше. Первый и второй экземпляры приказа-накладной вместе с приложенными документами (квитанциями), отражающими законность и правильность отгрузки продукции, передаются в финансовый отдел или финансовую группу организации, где проверяется правильность отгрузки, ее соответствие условиям поставки.
После этого на отправленную продукцию может быть выписан счет-фактура (с. 335), в котором необходимо указать сумму счета, ассортимент, количество, цену, отдельной строкой стоимость тары или другой упаковки, железнодорожный тариф, оплаченный покупателем (иногда сумма оплаченного железнодорожного тарифа может включаться в сумму платежа), отдельной строкой выделяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
При заключении договора на поставку продукции обязательно указывается место, до которого несет расходы по отправке сам поставщик. Это может быть франко-склад, франко-станция отправления, франко-вагон-станция назначения и т. д. В нашей стране чаще всего используется франко-вагон-станция отправления (железнодорожный тариф и погрузка в вагоны).
Документ на оплату продукции должен быть сдан в банк для востребования платежа в течение трех дней с момента отгрузки.
Поставщик учет выданных счетов-фактур осуществляет в Книге продаж (с. 336) в хронологическом порядке. Счета-фактуры составляются на все отправленные покупателю товары, в том числе на те, по которым действует ставка НДС, равная нулю.
При получении аванса поставщик составляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Счет-фактура составляется также при получении:
• финансовой помощи;
• процентов по векселям;
• процентов по товарному кредиту на сумму превышения размера процента над ставкой рефинансирования ЦБ РФ;
• страховых выплат, полученных по договорам страхования рисков неисполнения договорных обязательств.
Для контроля за правильностью расчетов с бюджетом по НДС ведется специальный регистр — Книга продаж.
Учет продажи продукции, работ и услуг
Книга продаж
Налогоплательщик-продавец ОАО «Электроаппарат» Идентификационный номер 7814021761 Продажа за период с 1 января по _200_ г.
Главный бухгалтер_______Подпись Гуров
Данные счетов-фактур и платежных требований-поручений регистрируются в ведомости отгрузки и реализации продукции.
Ведомость отгрузки и реализации продукции
Ведомость содержит показатели, отражающие фактическую себестоимость продукции, отгруженной покупателю. Данный регистр совмещает синтетический и аналитический учет движения товаров отгруженных. Здесь же отражаются данные о расчетах с покупателями, на основе которых бухгалтерия организации контролирует их состояние, выявляет не оплаченные в срок документы, принимает меры для ликвидации просроченной задолженности.
В ведомости имеются все необходимые данные о продукции, срок оплаты которой не наступил, о просроченных платежах, товарах на ответственном хранении. По истечении месяца неоплаченные товары переносятся во вновь открываемые ведомости отгрузки. Данные этих ведомостей группируются с целью выявления остатков товаров отгруженных в пределах нормативного срока оплаты, неоплаченных товаров, товаров на ответственном хранении. Выявленные таким образом суммы затем отражаются в квартальном или годовом балансах.
Данные этого регистра используются в контроле оборотов по счетам 45 «Товары отгруженные» и 90 «Продажи».
Расходы, связанные с отгрузкой и продажей продукции, называют коммерческими расходами. К ним относят:
расходы на тару и упаковку готовой продукции на складах готовой продукции. Если ту же самую продукцию упаковывают в такую же тару, но в цехах основного производства, то такие затраты являются расходами сферы производства и их не относят к коммерческим расходам;
расходы по доставке продукции до станции отправления. Если расчеты за продукцию осуществляются по цене франко-станция назначения, то затраты на доставку до станции назначения учитываются у поставщика в ведомости на отгрузку отдельной графой и списываются на счет 90 «Продажи» отдельной позицией, эти расходы на счете 43 «Готовая продукция» не показывают;
расходы по погрузке этой продукции на транспортные средства (вагоны, баржи, суда);
комиссионные расходы, расходы, уплачиваемые сбытовым или каким-либо другим посредническим организациям или лицам, способствующим продаже продукции;
расходы по содержанию складских помещений для хранения продукции в местах ее реализации;
расходы на рекламу, связанные с продажей продукции.
К коммерческим расходам не относятся затраты по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые покупателями. Они учитываются на счете 45 «Товары отгруженные».
Аналитический учет коммерческих расходов осуществляется по каждой из перечисленных статей на основе первичных документов. Регистром аналитического учета является ведомость № 15 или карточка счета 44 «Расходы на продажу», составленные по статьям коммерческих расходов за месяц накопительными итогами с начала года. С целью контроля в этом регистре можно привести данные о смете коммерческих расходов.
Синтетический учет коммерческих расходов осуществляется на активном собирательно-распределительном счете 44 «Расходы на продажу». По дебету его собираются все расходы, связанные с отгрузкой и продажей продукции. По кредиту отражается сумма списанных коммерческих расходов, относящихся к проданной (оплаченной) продукции. Этот счет может иметь дебетовый остаток, показывающий сумму расходов по отгрузке продукции, не оплаченной покупателями до конца месяца. При составлении бухгалтерского баланса данный остаток внесистемно присоединяется к остатку по счету 45, и в балансе отгруженные товары показываются по полной фактической себестоимости.
На сумму затрат по продаже продукции в учете делаются записи по дебету счета 44 «Расходы на продажу».
Состав операций по учету расходов на продажу
Сч. 44
Д-т К-т
Сн — сумма расходов на продажу, относящихся к не оплаченной до конца месяца продукции, отгруженной покупателю
Стоимость тары и упаковки (кредит сч. 10)
Расходы по упаковке (кредит сч. 70, 69) Списание расходов на продажу, относящихся к опла-Расходы по транспортировке продукции ченной продукции (дебет сч. 90) своим транспортом (кредит сч. 23)
Оплата погрузочно-разгрузочных работ через подотчетных лиц (кредит сч. 71)
Расходы на рекламу и комиссионные расходы (кредит сч. 76)
Об — расходы на продажу за текущий период
Ск — расходы на продажу, относящиеся к не оплаченной до конца месяца продукции
Расходы, учтенные по дебету счета 44 «Расходы на продажу», включаются в себестоимость проданной продукции (дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 44).
Все коммерческие расходы по способу их включения в себестоимость проданной продукции можно разделить на две группы: прямые и косвенные.
Прямые коммерческие расходы непосредственно связаны с продажей конкретных видов продукции и должны быть включены в себестоимость этой продукции. Если в отчетном месяце продана не вся отгруженная продукция, то в учете необходимо распределить эти расходы. В этом случае коммерческие расходы распределяют между оплаченной частью продукции и остатками (не оплаченной до конца месяца продукцией). База распределения может быть разной в зависимости от стоимости продукции, ее веса и т. д. Примером прямых коммерческих расходов является стоимость тары.
Косвенные коммерческие расходы составляют большую часть этой группы расходов. Они относятся к нескольким видам проданной продукции, поэтому их тоже необходимо распределять. Они распределяются в два этапа: вначале между отдельными видами продукции, затем между реализованной продукцией и остатком товаров отгруженных, но не оплаченных до конца месяца. Наиболее часто используется распределение пропорционально стоимости реализованной продукции и остатка отгруженных товаров в оценке по учетным ценам.
В ряде организаций расходы на рекламу продукции составляют значительный удельный вес в расходах на продажу. К расходам на рекламу относятся затраты:
• по принятию участия в ярмарках и выставках;
• по размещению объявлений и рекламных роликов в СМИ;
• по приобретению носителей наружной рекламы;
• по распространению рекламных изданий;
• по проведению розыгрышей, призов и т. д.
Расходы по рекламе могут полностью включаться в себестоимость проданной продукции или распределяться между проданной продукцией и ее остатками на складе.
Расходы на покупку (изготовление) призов в целях налогообложения нормируются. Величина таких расходов не должна превышать 1% выручки, полученной в отчетном периоде. Эта же норма распространяется на рекламные расходы, не включенные в список ненормируемых затрат.
Пример. Выручка организации в отчетном месяце — 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. При проведении рекламной акции на вручение призов победителям конкурса потрачено 5000 руб.
Решение.
1. Норматив расходов на рекламу (призы) составляет 2000 руб. (200 000 руб. х 1%).
2. Перерасход на рекламу составил 3000 руб. (5000 — 2000), поэтому налогооблагаемая прибыль организации будет уменьшена на 3000 руб.
Реализация — завершающий этап кругооборота активов организации. В результате продажи продукции, работ, услуг не только возмещаются затраты по ее производству и продаже, но и выявляется результат от продажи, а именно: прибыль и убыток.
В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) дано определение понятия реализации и признания доходов реализации.
Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:
• право на получение этой выручки вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В Налоговом кодексе РФ под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а также результатов выполненных работ или услуг одним лицом другому.
Продажа продукции, работ и услуг в настоящее время осуществляется:
• по свободным (договорным) отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;
• по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;
• по государственным регулируемым розничным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС, и т. д.
Синтетическим счетом, на котором исчисляется полная фактическая себестоимость проданной продукции, отражается выручка и исчисляется финансовый результат, является счет 90 «Продажи».
По дебету этого счета учитывается полная фактическая себестоимость:
• готовой продукции и полуфабрикатов своего производства, проданных на сторону;
• работ и услуг промышленного характера, оказанных на сторону;
• работ и услуг непромышленного характера, оказанных на сторону;
• покупных изделий;
• готовой продукции и полуфабрикатов, переданных своим обслуживающим производствам и хозяйствам.
По кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка, полученная за проданную продукцию.
В развитие счета 90 «Продажи» ведется ряд субсчетов:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемых выручкой. Он предназначен для отражения выручки организации от обычных видов деятельности накопительно (с начала отчетного года). Субсчет 90-1 «Выручка» закрывается только по окончании отчетного года.
По дебету субсчета 90-1 в течение отчетного года записи не осуществляются.
На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость проданной продукции, по которой на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.
Себестоимость продаж (расходы) отражается по дебету субсчета 90-2 накопительно (с начала отчетного года).
На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к перечислению в бюджет (дебет счета 90-3 и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»).
На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров). Суммы таких акцизов отражаются по дебету указанного субсчета и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Акцизы».
Записи по субсчетам 90-3, 90-4 производятся кумулятивным способом (накопительно) в течение отчетного года.
По кредиту указанных субсчетов в течение отчетного года записи не осуществляются.
Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат от обычных видов деятельности за отчетный месяц. Превышение кредитового оборота над суммой дебетового означает положительный финансовый результат (прибыль). Сумма полученной прибыли за вычетом финансового результата предыдущего месяца отражается записью: по дебету субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Результат от операций продажи».
Убыток списывается обратной записью.
В настоящее время существует два способа отражения на счетах процесса продажи продукции. Организация самостоятельно выбирает способ, который утверждается приказом по предприятию и указывается в его учетной политике: по моменту оплаты и по моменту отгрузки.
Рассмотрим порядок учета операций по продаже продукции с особыми условиями перехода права собственности на нее (первый способ).
В течение отчетного года
1. Отгрузка продукции покупателю:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»
К-т сч. 43 «Готовая продукция».
2. Обобщение расходов по отгрузке продукции покупателю:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»
К-т разных счетов (10, 51, 69, 70, 76).
3. Поступление на счета денежных средств выручки от покупателей за проданную продукцию вместе с НДС:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т субсчета 90-1 «Выручка».
4. Списание фактической производственной себестоимости оплаченной продукции:
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 45 «Товары отгруженные».
5. Списание расходов по отгрузке, относящихся к оплаченной продукции: Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 44 «Расходы на продажу».
6. Отражение задолженности перед бюджетом по НДС по проданной продукции:
Д-т субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
7. Списание финансового результата от продажи продукции:
а) прибыли:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;
б) убытка:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
По окончании отчетного года
8. Списание выручки от продажи продукции по окончании года:
Д-т субсчета 90-1 «Выручка»
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
9. Списание полной фактической себестоимости проданной продукции по окончании года:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»
К-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».
10. Списание выручки по проданной продукции:
Д-т субсчета 90-1 «Выручка»
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Пример. Организация произвела в отчетном месяце 15 ед. продукции А, фактическая производственная себестоимость которой — 15 000 руб. В отчетном месяце было отправлено 12 ед. продукции, право собственности на которую переходит к покупателю после ее оплаты. Расходы по отгрузке продукции составили 2000 руб. Договорная цена продукции — 2000 руб., НДС — 360 руб. В отчетном месяце покупатель оплатил 10 изделий.
Решение.
1. Отгружена продукция покупателю:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» 12 000 руб.
К-т сч. 43 «Готовая продукция» 12 000 руб.
2. Отражаются расходы по отгрузке продукции:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»
К-т разных счетов
3. Поступила выручка за 10 изделий:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т субсчета 90-1 «Выручка»
4. Списывается производственная себестоимость продукции:
Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 45 «Товары отгруженные»
5. Списываются расходы на продажу, относящиеся к оплаченной продукции (2000 : 12) х 10:
Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 44 «Расходы на продажу»
6. Начислен НДС по оплаченной продукции (360 х 10):
Д-т субсчета 90-3 «НДС»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
7. Списывается в конце месяца результат по продаже 8333 руб.
Сч. 90
Д-т К-т
На сумму 8333 руб. в бухгалтерском учете делается запись по счетам:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» 8333 руб.
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 8333 руб.
По окончании года
8. Списание полной фактической себестоимости проданной продукции:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» 10 000 руб.
К-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» 10 000 руб.
9. Списание НДС по проданной продукции:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» 3600 руб.
К-т субсчета 90-3 «НДС» 3600 руб.
10. Списание выручки по проданной продукции:
Д-т субсчета 90-1 «Выручка» 23 600 руб.
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» 23 600 руб.
При учете продажи продукции по моменту отгрузки (второй способ) счет 45 «Товары отгруженные» не используется, поскольку вся отгруженная покупателю продукция считается реализованной. Задолженность покупателя перед продавцом отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на всю сумму, причитающуюся поставщику за продукцию вместе с НДС.
Рассмотрим порядок отражения операций по продаже продукции по моменту отгрузки.
В течение отчетного года
1. Отгрузка готовой продукции покупателю:
Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 43 «Готовая продукция».
2. Списание расходов по отгрузке готовой продукции покупателю:
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 44 «Расходы на продажу».
3. Отражение задолженности по НДС:
Д-т субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
4. Задолженность покупателя за поставленную ему продукцию:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т субсчета 90-1 «Выручка».
5. Списание финансового результата по проданной готовой продукции:
а) прибыли:
Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;
б) убытка:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
6. Поступление выручки от покупателя за поставленную ему продукцию: Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По окончании финансового года
7. Списание выручки от продажи продукции:
Д-т субсчета 90-1 «Выручка»
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
8. Списание полной фактической себестоимости переданной продукции: Д-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».
9. Списание НДС по проданной продукции:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
10. Списание выручки по проданной продукции:
Д-т субсчета 90-1 «Выручка»
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Порядок отражения задолженности по налогу на добавленную стоимость зависит от принятой на предприятии учетной политики. При учете процесса реализации по кассовому методу при отражении задолженности покупателя задолженность перед бюджетом не фиксируется, поэтому вводится специальный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По соответствующему субсчету фиксируется задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость (и другим налогам). Признание задолженности должно быть отражено в бухгалтерском учете только после оплаты продукции:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Если учетная политика предусматривает признание задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по счетам на отгруженную продукцию, то долг перед бюджетом должен быть зафиксирован бухгалтерской записью:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Организации, учетная политика которых предусматривает ведение бухгалтерского и налогового учета продукции по моменту отгрузки, осуществляют самофинансирование неоплаченных продукции, работ, услуг.
При невозможности получения платежей от покупателей в установленные сроки на балансе поставщика отражается задолженность, погашение которой вызывает сомнения, т. е. сомнительная задолженность. К сомнительной относится дебиторская задолженность, не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная гарантиями.
Поставщики, имеющие сомнительную задолженность, создают резервы по сомнительным долгам, порядок формирования которых регламентируется НК РФ (ст. 266). Суммы резервов по сомнительным долгам рассчитывают перед началом периода, в котором он должен быть создан. Для этого проводят инвентаризацию сомнительных долгов, срок погашения которых истек:
• более чем за 90 дней до конца года (квартала);
• в период от 90 до 45 дней до конца года (квартала);
• менее чем за 45 дней до конца года (квартала).
В резерв включаются все долги первой группы и 50% каждого долга второй группы. Общая сумма резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10% выручки от продажи товаров, работ и услуг за отчетный период (без НДС и налога с продаж).
Резервы по сомнительным долгам создаются за счет прибыли (внереализационные расходы): дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Образованные резервы используются по прямому назначению: по истечении срока исковой давности дебиторская задолженность, не реальная к взысканию, списывается за счет средств резерва по дебету 63 и кредиту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован (или использован неполностью), то неизрасходованные суммы резерва при составлении бухгалтерского баланса списываются на финансовые результаты (внереализационные доходы).
Пример. Рассмотрим порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам.
Задолженность покупателя, не погашенная в срок, за отправленную ему продукцию составила по заводу № 1 — 30 000 руб., по заводу № 2 — 12 000 руб. В конце отчетного года организацией созданы резервы по сомнительным долгам. В следующем году от завода № 1 поступили платежи за продукцию в сумме 30 000 руб. Завод № 2 расчеты за продукцию не произвел.
Решение.
1. В конце отчетного года созданы резервы по сомнительным долгам для списания задолженности:
а) по заводу № 1
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»
б) заводу № 2
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»
2. В следующем году поступили платежи от завода № 1:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 30 000 руб.
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 30 000 руб.
3. Списаны с баланса долги завода № 2, ранее признанные сомнительными:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» 12 000 руб.
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 12 000 руб.
4. Присоединяется к прибыли следующего за отчетным года сумма неизрасходованного резерва по сомнительным долгам, созданного для покрытия задолженности завода № 1:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» 30 000 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 30 000 руб.
Продажа продукции по договору мены (товарообменные операции) предусматривает обмен равноценными товарами. Право собственности на такие товары (услуги) обычно переходит к контрагентам одновременно, если договором не предусмотрен другой порядок. Поэтому организация, первая выполнившая свои обязательства, должна использовать счет 45 «Товары отгруженные». На этом счете они должны учитываться до тех пор, пока контрагент не выполнит своих обязательств.
Организации могут продать продукцию на экспорт.
Экспорт — это вывоз товаров, работ и услуг с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства обратного ввоза.
Учет экспортных операций базируется на общих принципах, содержащихся в действующих нормативных документах.
Учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации», «Расходы организации». В отчетности формируется информация по операционным сегментам (ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»), что определяется особенностями производства товаров для вывоза за границу, которые подвергаются рискам, отличным от рисков по другим товарам, работам и услугам.
Поскольку экспортные товары облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, экспортеры обязаны обеспечить раздельный учет операций по продаже товаров за границу и внутри страны. Налог на добавленную стоимость, уплаченный производителем экспортных товаров, работ и услуг при приобретении материальных ресурсов для их производства и торговыми организациями, реализующими товары на экспорт, подлежит вычету из суммы начисленного налога и возмещению из бюджета. Возмещение налога на добавленную стоимость осуществляется после подтверждения факта вывоза товаров, работ и услуг и представления в налоговые органы необходимой документации.
Оплата товаров, проданных за границу, может производиться за наличный расчет, на основе бартерных сделок, в счет оказания помощи на условиях государственного и коммерческого кредита.
Экспортер осуществляет учет отгрузки и продажи экспортных товаров по товарным партиям. Под товарной партией понимают отправку одного товара в одном направлении по одному контракту, отфактурованную организацией-отправителем одним счетом. Отправка товаров на экспорт оформляется соответствующей документацией.
Отгрузка товаров на экспорт связана с осуществлением дополнительных расходов по страхованию грузов, по оплате таможенных процедур, экспортных пошлин. Таможенные сборы уплачиваются таможенным органам, а таможенные пошлины — в бюджет.
Порядок учета экспорта товаров, работ и услуг зависит от того, кто является их поставщиком: собственник или посредническая организация.
Если экспортные операции осуществляет организация — изготовитель экспортной продукции, то должен быть организован раздельный учет затрат на производство экспортной продукции и продукции, продаваемой на внутреннем рынке. С этой целью к счетам 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» открывают соответствующие субсчета.
Состав операций по учету затрат на производство экспортной продукции
у предприятия-изготовителя
Одновременно с операцией по отпуску в производство материалов для изготовления экспортной продукции делается запись на сумму НДС, уплаченного за материалы до момента экспорта готовой продукции (дебет субсчета 19-5, кредит субсчета 19-3).
Посредник (торговая организация) приобретает у производителя экспортные товары для продажи их иностранному покупателю. Учет товаров торговой организацией осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).
В учетной политике отражается способ ведения учета приобретаемых товаров: с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без их применения. Учет приобретенных экспортных товаров осуществляется на специально открываемом субсчете 5 «Товары экспортируемые» к счету 41 «Товары». На указанном субсчете приобретенные товары могут отражаться либо по фактической себестоимости их приобретения, либо по покупной стоимости. В последнем случае расходы по доставке экспортных товаров будут собираться на счете 44 «Расходы на продажу».
На основании документов, подтверждающих приобретение товаров, отражается задолженность перед поставщиком по НДС (дебет субсчета 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). НДС к зачету принимается после вывоза товара за рубеж. До этого момента суммы НДС отражаются на специальном субсчете 19-5 «НДС по приобрететенным и оплаченным материальным ценностям по экспортируемым товарам, продукции».
Отгрузка продукции осуществляется на основании контракта на поставку товаров, грузовой таможенной декларации, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных. Кроме того, составляется паспорт сделки, который проверяется и подписывается в уполномоченном банке. По каждому паспорту сделки банк составляет досье, в котором находятся первый экземпляр паспорта сделки и копии документов, подтверждающих правомерность осуществления экспортной операции. Банк составляет ведомость межбанковского контроля, служащую для проверки операций, осуществляемых по контракту. Копия паспорта сделки вместе с грузовой таможенной декларацией направляется организацией-экспортером в таможню до таможенного оформления груза. По данным таможенных деклараций государственный таможенный орган составляет учетные карточки таможенно-банковского контроля, направляемые в соответствующие банки.
Бухгалтерский учет отгруженных товаров осуществляется на счете 45 «Товары отгруженные», в развитие которого ведутся субсчета:
1 «Товары экспортные, отгруженные комиссионеру»;
2 «Товары экспортные, отгруженные в пути»;
3 «Товары экпортные, отгруженные в порту».
Использование указанных субсчетов позволяет осуществлять контроль за движением экспортных товаров по этапам. На счете 45 «Товары отгруженные» экспортные товары и продукция отражаются по фактической себестоимости в рублевой оценке. В связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте фактическая себестоимость товаров переоценке не подлежит. При признании выручки от продажи экспортной продукции на ее фактическую себестоимость дебетуется счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продажи по нулевой ставке НДС», и кредитуется счет 45, субсчет 2 «Товары экспортные, отгруженные в пути».
В учете отгрузки экспортных товаров важное место отводится учету коммерческих расходов, состав которых зависит от условий поставок. Синтетический учет коммерческих расходов осуществляется на активном счете 44 «Расходы на продажу» по субсчету 1 «Расходы на продажу экспортной продукции». Все коммерческие расходы принято делить на две группы: расходы, осуществляемые в рублях, и расходы, осуществляемые в валюте.
По указанному субсчету следует открывать счета третьего порядка.
В состав коммерческих расходов включаются следующие затраты:
• на подготовку товаров к отгрузке;
• погрузочно-разгрузочные расходы;
• транспортные расходы внутри страны и за рубежом;
• расходы по страхованию грузов в пути;
• расходы по хранению грузов в пути;
• комиссионные расходы;
• проценты по коммерческому кредиту;
• оплату банковских услуг;
• таможенные пошлины, налоги и сборы;
• недостачу ценностей в пути и при хранении в пределах норм естественной убыли;
• недостачу ценностей при отсутствии виновных лиц или отказе суда в иске.
Экспортные таможенные пошлины и сборы отражаются записью по дебету счета 44 «Издержки на продажу экспортной продукции» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с таможней». К субсчету 76-5 открываются счета третьего порядка «Расчеты в рублях» и «Расчеты в валюте».
Транспортные расходы отражаются записью по дебету счетов 44, субсчет 1 «Расходы на продажу экспортной продукции», 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 3 «НДС по приобретенным и оплаченным материальным ценностям по экспортируемым товарам», и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Собранные на счете 44 расходы подлежат включению в себестоимость реализованной экспортной продукции.
Порядок списания коммерческих расходов определяется учетной политикой организации. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету может быть выбран один из двух методов их списания:
• ежемесячно в полном объеме;
• ежемесячное списание всех коммерческих расходов, кроме транспортных и расходов на упаковку.
Транспортные расходы и расходы на упаковку распределяются между проданной продукцией и остатком товаров, отгруженных на конец месяца.
По мере выполнения обязательств сторон сделки списание коммерческих расходов (кроме экспортных пошлин) на себестоимость проданной продукции отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», и кредиту счета 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Расходы на продажу экспортируемой продукции». Экспортные пошлины списываются по дебету счета 90, субсчет 5 «Экспортные пошлины», и кредиту того же счета (счет 44).
Для учета продажи экспортной продукции, работ и услуг в рабочем плане счетов к счету 90 должны быть предусмотрены соответствующие субсчета:
«Выручка от продаж вне территории РФ»;
«Выручка от продаж по нулевой ставке НДС»;
«Себестоимость продаж по нулевой ставке НДС»;
«Расходы, связанные с продажей»;
«Прибыль (убыток) от продаж по нулевой ставке НДС».
Задолженность иностранного покупателя за полученный товар в размере контрактной цены отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». К этому счету в рабочем плане счетов должны быть предусмотрены субсчета, отражающие задолженность покупателей в рублях и иностранной валюте.
Рассмотрим порядок отражения операций по продаже продукции на экспорт.
1. Задолженность покупателя за поставленную ему продукцию:
а) по контрактной цене:
Д-т субсчета 90-1 «Выручка»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
б) курсовая разница:
Д-т субсчета 90-1 «Выручка»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
2. Списание фактической себестоимости товаров, проданных на экспорт: Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 41 «Товары»
К-т сч. 43 «Готовая продукция».
3. Списание коммерческих расходов, относящихся к проданной продукции:
Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 44 «Расходы на продажу».
4. Списание финансового результата:
а) прибыли:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;
б) убытки:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
5. Поступление выручки от иностранного покупателя:
Д-т сч. 52, субсчет 3 «Транзитный валютный счет»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В конце отчетного года производятся бухгалтерские записи по закрытию субсчетов счета 90 «Продажи».
(Материалы приведены на основании: Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Самоучитель по бухгалтерскому учету: учеб. пособие. — 2-е изд. — М. : Проспект, 2009)
