Учебный портал


Занятие 10. Учет основных средств и нематериальных активов

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России от 20 июля 1998 г. № 33н) к основным средствам относят часть средств труда, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Объекты основных средств, стоимость которых не превышает 20 000 руб., могут учитываться в составе метериально-производственных запасов.

К основным средствам относят здания, сооружения, рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, капитальные затраты по улучшению земель и в арендованные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования, находящиеся в собственности организации.

Для целей бухгалтерского учета основные средства классифицируются по целому ряду признаков (рис. 10.1).

Классификация основных средств по отраслям хозяйства используется для единообразной их группировки в учете и отчетности и является обязательной для всех хозяйствующих субъектов.

Производственные основные средства предназначены для осуществления уставной деятельности и используются для изготовления продукции и работ, оказания услуг.

Непроизводственные основные средства не связаны с уставной деятельностью и используются для целей непроизводственного потребления.

Классификация основных средств по использованию в хозяйственной деятельности предназначена для правильного начисления амортизации, а по принадлежности — позволяет получать необходимую информацию для расчета налога на имущество и начисления амортизации.

Классификация основных средств по видам способствует правильной организации учета данной части имущества, получению информации для целей статистического обобщения. Данная группировка основных средств используется также для правильного выбора методов начисления амортизации.

Бухгалтерский учет основных средств ведется пообъектно в стоимостном и натуральном выражении.

Особенность функционирования основных средств (длительный период эксплуатации и постепенный перенос стоимости на продукцию, работы и услуги) вызывает необходимость применения разных стоимостных оценок.

Первоначальная стоимость основных средств представляет сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление объекта.

В зависимости от способов поступления объектов на предприятие первоначальная оценка основных средств будет осуществляться по-разному.

По основным средствам, приобретенным или возведенным за плату, в первоначальную стоимость включают суммы, уплаченные поставщикам или подрядчикам за выполненные работы; за информационно-консультативные услуги; государственные пошлины, регистрационные сборы, уплаченные в связи с приобретением права собственности на объекты основных средств; таможенные платежи; невозмещенные налоги и др.

Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в виде вклада в уставный капитал, определяется по согласованной с учредителями оценке.

При безвозмездном получении основных средств первоначальная стоимость их будет равна рыночной оценке.

По объектам основных средств, приобретенным в обмен на другое имущество, первоначальная стоимость определяется по стоимости обмениваемого имущества.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за иностранную валюту, определяется в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объектов на баланс.

Длительность эксплуатации объектов основных средств вызывает необходимость их переоценки, в результате которой определяется восстановительная стоимость.

Восстановительная стоимость — это стоимость действующих основных средств по рыночным ценам на дату переоценки. В настоящее время восстановительная стоимость определяется не чаще одного раза в год. Для этого проводится обязательная инвентаризация и определяется восстановительная стоимость объектов.

Исчисление восстановительной стоимости производится двумя способами:

•    на основе пересчета балансовой стоимости на индексы ее изменения, разрабатываемые Государственным комитетом РФ по статистике;

•    на основе прямого пересчета балансовой стоимости на основе рыночных цен.

Разницы, возникшие в результате переоценки основных средств, относятся

на счет 83 «Добавочный капитал», субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке».

Остаточная стоимость основных средств определяется в виде разницы между первоначальной (восстановительной) стоимости и величиной начисленной амортизации. В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости.

Информацию о наличии, использовании и движении объектов основных средств, необходимую для использования внутренними и внешними пользователями, получают в системе счетов бухгалтерского учета. В соответствии с этим бухгалтерский учет должен обеспечить:

•    правильное отражение в документах и регистрах синтетического и аналитического учета наличия и движения основных средств, контроль за их сохранностью;

•    контроль за правильностью начисления и учета амортизации и результатов реализации и прочего выбытия основных средств;

•    контроль за отражением в учетных регистрах фактических затрат на восстановление основных средств;

•    контроль за своевременностью и полнотой отражения операций, связанных с инвестициями в основные средства;

•    обеспечение объективной информации для заполнения бухгалтерской отчетности.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарный объект — это объект основных средств со всеми принадлежащими ему приспособлениями или конструктивно-обособленный объект, выполняющий самостоятельные функции. Для организации учета и контроля основных средств каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер на весь период его нахождения на данном предприятии. Во всех первичных документах и регистрах по учету движения объектов проставляется этот номер.

Учет наличия и движения объектов основных средств осуществляется на основе унифицированных форм первичной учетной документации (постановление ГК РФ по статистике от 21 января 2003 г. № 7). Эти документы обязательны к применению всеми хозяйствующими субъектами (кроме кредитных организаций) на территории Российской Федерации.

Приемка-передача объектов основных средств осуществляется на основе следующих первичных документов:

•    для всех основных средств, кроме зданий и сооружений, — акт о приемке-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1) (с. 206—207);

•    для зданий, сооружений — акт о приемке-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а);

•    для групп объектов основных средств — акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (форма № ОС-1б).

Акт составляется для оформления поступления основных средств за плату, безвозмездно поступивших, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал, и др.

В ООО «Антилопа Гну» 10 января 200_г. от Иванова И. М. в качестве вкла

да в уставный капитал принят грузовой автомобиль «Урал 43-20». Данный объект был принят гл. механиком Сидоровым И. М. В акте № 1 приемки-передачи основных средств записываются первоначальная стоимость принятого объекта — 100 415 руб., срок его полезного использования — 10 лет, годовая норма амортизационных отчислений — 10%. В этом же документе отражается номер (код) счета, по дебету которого будет производиться начисление амортизации (26001), приводятся основные технические характеристики объекта основных средств.

При передаче объектов основных средств другой организации акт приемки-передачи составляется в двух экземплярах. Один экземпляр остается в организации, передающей объект основных средств, другой — у получающей стороны.

Пообъектный учет основных средств осуществляется на инвентарных карточках типовой формы № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (с. 208—209), составляемых в одном экземпляре. Карточки составляются на основании документов на поступление, выбытие, ремонт объектов основных средств. Карточка содержит следующие обязательные реквизиты: наименование объекта, инвентарный номер, изготовитель, номер документа, первоначальная стоимость, дата приемки, срок полезного использования, место эксплуатации, метод начисления амортизации, краткая техническая характеристика. В инвентарную карточку вносятся все изменения, которые происходят с инвентарным объектом.

10 января 200_г. в бухгалтерии ООО «Антилопа Гну» на основании акта

приемки-передачи № 1 составлена инвентарная карточка 020161 на принятие в эксплуатацию автомобиля «Урал 43-20» (с. 208—209).

На группу объектов основных средств одинаковой стоимости, поступивших в одно время, заполняется инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а). На малых предприятиях пообъектный учет основных средств может осуществляться в инвентарной книге учета объектов основных средств (форма № ОС-6б).

Инвентарные карточки, составленные на объекты основных средств, группируются в картотеке по классификационным группам, внутри каждой группы — по местам нахождения, видам, инвентарным номерам. Инвентарные карточки регистрируются в описях типовой формы (форма № ОС-7). По местам эксплуатации объектов основных средств ведутся инвентарные описи (форма № ОС-9).

Продолжение лицевой стороны формы № ОС-6

В конце месяца данные инвентарных карточек и ведомости начисления амортизации являются основанием для составления карточки учета движения основных средств (форма № ОС-8), данные которой в конце года используются для составления оборотной ведомости движения основных средств.

Аналитический учет основных средств основывается на использовании типовых форм первичных документов, разработанных применительно к использованию средств вычислительной техники.

Синтетический учет основных средств ведется на предусмотренных действующим планом ряде счетов.

Счет 01 «Основные средства» используется для учета наличия и движения основных средств.

Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для начисления амортизации (износа) собственных и арендованных основных средств.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» служит для исчисления фактических затрат на приобретение основных средств.

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» используется для отражения сумм уплаченного НДС при осуществлении долгосрочных инвестиций в основные средства.

Счет 83 «Добавочный капитал» используется для отражения информации об изменении капитала в результате переоценки имущества.

Счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления», применяется для отражения информации о стоимости безвозмездно поступивших основных средств.

Основные средства поступают в организации по различным направлениям (рис. 10.2).

Рис. 10.2. Направления поступления основных средств

Строительство и покупка объектов основных средств рассматривается как долгосрочные инвестиции в основные средства (капитальные вложения). Под капитальными вложениями понимают затраты на создание, реконструкцию, техническое перевооружение и расширение действующих предприятий, осуществляемые за счет собственных или заемных источников.

К собственным источникам финансирования долгосрочных инвестиций относятся прибыль, оставшаяся в распоряжении организации, амортизационные отчисления и средства, выплачиваемые органами страхования в виде возмещения потерь от стихийных бедствий, аварий и др.

К заемным источникам финансирования капитальных вложений относятся: кредиты банков; средства инвестиционных фондов и страховых компаний; облигационные займы и государственные кредиты; средства от продажи жилищных сертификатов; средства, полученные в порядке долевого участия.

Учет собственных источников финансирования долгосрочных инвестиций осуществляется на счетах 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; 83 «Добавочный капитал». Аналитический учет по этим счетам осуществляется так, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств. На счете 02 «Амортизация основных средств» отражается величина собственного источника финансирования долгосрочных инвестиций в основные средства в сумме, равной начисленной амортизации за период с начала текущего года.

На финансирование капитальных вложений могут быть направлены средства, полученные от органов страхования в возмещение потерь по страховым случаям. Учет расчетов со страховщиком осуществляется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

При использовании заемных источников для формирования инвестиционных активов используются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», на которых отражаются образование и погашение кредиторской задолженности.

Для учета целевых источников финансирования долгосрочных инвестиций (бюджетных средств, средств, поступивших от других организаций и лиц) используется счет 86 «Целевое финансирование», аналитический учет по которому осуществляется по назначению средств и в разрезе источников их поступления.

Хозяйствующие субъекты (застройщик) могут осуществлять строительство объектов основных средств (капитальные вложения) подрядным и хозяйственным способами.

При подрядном способе все работы выполняет подрядная организация (подрядчик). При хозяйственном способе весь объем строительно-монтажных работ осуществляется застройщиком.

Застройщик (заказчик) осуществляет учет капитальных вложений на субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»: 08-1 «Приобретение земельных участков»; 08-2 «Приобретение объектов природопользования»; 08-3 «Строительство объектов основных средств»; 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» раздельно по фактическим затратам и договорной стоимости.

Аналитический учет по указанным субсчетам ведется в разрезе возводимых и покупаемых объектов основных средств по видам работ ежемесячно и нарастающим итогом с начала строительства и до ввода объекта в эксплуатацию в специальных регистрах; при журнально-ордерной форме учета — в ведомости № 18 по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 07 «Оборудование к установке». Синтетический учет долгосрочных инвестиций при этой форме осуществляется в журнале-ордере № 16 по кредиту указанных счетов.

При использовании в учете компьютерных технологий формируются карточки счетов.

Затраты в указанных регистрах группируются в соответствии с их технологической структурой.

При подрядном способе ведения работ учет затрат у застройщика осуществляется по договорной стоимости по акцептованным счетам подрядчика. На основании актов о приемке работ в учете делается запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Данная сумма включает и НДС. Сдача объекта в эксплуатацию отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по указанному субсчету. Сумма НДС, включенная в первоначальную стоимость объекта, будет погашена после ввода объекта в эксплуатацию.

Оборудование, требующее монтажа, отражается у застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по сумме фактических затрат, связанных с его приобретением. Запись: дебет счета 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», кредит счета 07 «Оборудование к установке» осуществляется в месяце начала работ по установке оборудования на месте его постоянной эксплуатации.

Застройщик может обеспечивать строительство оборудованием, не требующим монтажа. В этом случае стоимость его сразу отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В бухгалтерском учете застройщика учет капитальных вложений при подрядном способе осуществления ведется в следующем порядке.

Пример. По договору на строительные и монтажные работы застройщик должен заплатить за строительные работы 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб., за монтажные работы — 413 000 руб., в том числе НДС — 63 000 руб. Стоимость приобретенного оборудования 800 000 руб.

Решение. 1. По окончании строительных работ акцепт счета подрядчика:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств»

Д-т сч. 10 «НДС по приобретенным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2.    Передано в монтаж оборудования:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»

К-т сч. 07 «Оборудование к установке»

3.    По окончании монтажных работ акцепт счета подрядчика:

Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

4.    Сдан в эксплуатацию объект основных средств:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»

5.    Зачтена сумма НДС, уплаченная подрядчику:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Если строительство объектов обеспечивает оборудованием, не требующим монтажа, подрядчик, то застройщик отражает его в составе затрат на строительство по договорной стоимости на основании счетов строительной организации.

Пример. По договору подряда работы выполняются из материалов подрядчика. Договорная стоимость строительства — 1 200 000 руб., в том числе НДС — 200 000 руб. Оплата строительно-монтажных работ осуществляется на авансовой основе: 50% от стоимости до начала работ и 50% не позднее

Последовательность отражения операций по учету капитальных вложений у застройщика при хозяйственном способе осуществления работ

На основании данных о фактических затратах по законченному строительством объекта исчисляется сумма НДС (дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

На основании счетов-фактур налоговые обязательства перед бюджетом по НДС уменьшаются на суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении материальных ресурсов для осуществления строительства объектов основных средств хозяйственным способом (дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»).

В момент ввода объекта в эксплуатацию производится зачет сумм НДС по строительству (дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»).

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по возведению объекта основных средств хозяйственным способом.

На возведение объекта основных средств, осуществляемое хозяйственным способом, израсходовано:

—    материалов 254 237 руб., в том числе НДС — 45 763 руб.;

—    заработная плата — 200 000 руб.;

—    единый социальный налог — 70 000 руб.;

—    расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов — 100 000 руб.;

—    оборудование, требующее монтажа — 500 000 руб.

Объект сдан в эксплуатацию.

Решение.

1.    Отпущены материалы на строительно-монтажные работы:

Д-т субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств»    254 237 руб.

К-т сч. 10 «Материалы»    254 237 руб.

2.    Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве объекта:

Д-т субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств»    200 000 руб.

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»    200 000 руб.

3.    Начислен единый социальный налог (ЕСН):

Д-т субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств»    70 000 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты с органами социального страхования и обеспечения»    70 000 руб.

4.    Списываются расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов:

Д-т субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств»    100 000 руб.

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»    100 000 руб.

5.    Списывается стоимость оборудования, сданного в монтаж:

Д-т субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств»    500 000 руб.

К-т сч. 07 «Оборудование к установке»    500 000 руб.

6.    Начислен НДС на стоимость законченного строительством объекта основных средств:

Определим сумму НДС, осуществим записи в системе счетов:

202 363 руб. = 1 124 237 руб. х 18% : 100.

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    202 363 руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»    202 363 руб.

7. Сдан в эксплуатацию объект основных средств:

Д-т сч. 01 «Основные средства»    1 124 237 руб.

К-т субсчета 08-3 «Приобретение объектов основных средств»    1 124 237 руб.

8. При вводе объекта в эксплуатацию осуществлен зачет сумм НДС:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»    202 363 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    202 363 руб.

Покупка объектов основных средств осуществляется в следующем порядке:

Субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»

Одновременно отражается НДС по приобретенному объекту (дебет счета 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).

После оплаты счетов поставщиков и ввода объекта в эксплуатацию осуществляется зачет сумм НДС.

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по приобретению (покупке) объектов основных средств.

Приобретен у изготовителя объект основных средств стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб.

Затраты, связанные с приобретением объекта, — 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб.

Объект введен в эксплуатацию.

Решение.

1. Акцепт счета поставщика за поступивший от него объект основных средств:

Д-т субсчета 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных    100 000 руб.

средств»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    100 000 руб.

2. Отражается НДС по приобретенному объекту основных средств:

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    18 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    18 000 руб.

3. Отражаются расходы, связанные с приобретением объекта основных средств:

Д-т субсчета 08-4 «Приобретение отдельных объектов основ-    20 000 руб.

ных средств»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    20 000 руб.

4. Отражается НДС по расходам, связанным с приобретением объекта основных средств:

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    3600 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    3600 руб.

5. Сдан в эксплуатацию объект основных средств:

Д-т сч. 01 «Основные средства»    120 000 руб.

К-т субсчета 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных    120 000 руб.

средств»

6. Оплачены счета поставщиков за объект основных средств и оказанные услуги:

Сч. 60

Об — 141 600

к

Определив сумму задолженности перед поставщиками, сделаем запись по ее погашению:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    141 600 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета»    141 600 руб.

7. Принят к зачету НДС, уплаченный поставщикам:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»    21 600 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    21 600 руб.

Поступление объектов основных средств виде вкладов в уставный капитал отражается в учете по согласованной с учредителями оценке, зафиксированной в учредительном договоре. К договору может прилагаться заключение независимых оценщиков, если стоимость передаваемых объектов превышает 40 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). Передача объекта оформляется актами утвержденной формы.

Расходы, связанные с доставкой и установкой полученных объектов основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если объект, поступивший в качестве вклада в уставный капитал, ранее эксплуатировался, то срок амортизации устанавливается исходя из оставшегося срока его полезного использования (см. занятие 7).

Учет операций по финансированию из бюджета затрат на строительство объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учета «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Получение средств бюджетного финансирования отражается в учете как возникновение задолженности по ним: дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Учет операций по приобретению объектов основных средств за счет средств целевого бюджетного финансирования осуществляется в следующем порядке:

1.    Получение средств целевого бюджетного финансирования:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 86 «Целевое финансирование».

2.    Перечисление средств подрядчику:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 51 «Расчетные счета».

3.    Акцепт счетов подрядчика (поставщика) за объект основных средств:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

4.    Сдача объекта в эксплуатацию:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5.    Списание сумм освоенного бюджетного финансирования:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов».

6.    Списание части доходов будущих периодов на финансовые результаты:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

После ввода объекта в эксплуатацию сумма освоенного бюджетного финансирования относится на доходы будущих периодов (оп. 5). Доходы будущих периодов подлежат включению в финансовые результаты как внереализационные доходы в течение срока полезного использования объекта. Поэтому ежемесячно в сумме, равной начисленной амортизации, делается запись по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (оп. 6).

Объекты основных средств, полученные безвозмездно (дарение, субсидии), оцениваются по рыночной стоимости, а затраты, связанные с их получением, относятся на увеличение капитальных вложений.

Одновременно с начислением амортизации списывается и часть стоимости поступившего имущества.

Безвозмездное получение (передача) объектов основных средств возможно только между коммерческой и некоммерческой организациями.

Между двумя коммерческими организациями получение (передача) материальных ценностей разрешается на сумму, не превышающую 5 МРОТ.

Учет операций по безвозмездному поступлению объектов основных средств осуществляется в следующем порядке:

1.    Поступление объектов по рыночной стоимости:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления».

2.    Расходы по доставке, монтажу и наладке безвозмездно полученных объектов:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т — разные счета (51, 60, 25 и др.).

3.    Сдача объекта в эксплуатацию:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

4.    Ежемесячные списания части рыночной стоимости объекта:

Д-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Рассмотрим пример. Получен безвозмездно станок, рыночная цена которого — 120 000 руб. Расходы по монтажу и наладке станка в размере 23 600 руб. осуществила специализированная организация. Расчеты с ней произведены. Станок сдан в эксплуатацию; срок эксплуатации — 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

Решение.

1.    Отражается рыночная стоимость безвозмездно поступившего станка:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»    120 000 руб.

К-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»    120 000 руб.

2.    Отражаются расходы по монтажу и наладке объекта:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»    20 000 руб.

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    3600 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    23 600 руб.

3.    Принят объект в эксплуатацию:

Д-т сч. 01 «Основные средства»    140 000 руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»    140 000 руб.

4.    Оплачен счет специализированной организации за монтаж и наладку станка:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    23 600 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета»    23 600 руб.

5.    Начислена амортизация по станку за первый месяц:

Приобретаемые объекты основных средств в обмен на другое имущество (неденежное) оцениваются по стоимости переданных или подлежащих передаче ценностей. Стоимость передаваемых при этом ценностей определяется исходя из цены, действующей в сравнимых условиях в данный период времени.

Пример. Организация получает станок в обмен на готовую продукцию, полная фактическая себестоимость которой — 100 000 руб., цена реализации — 177 000 руб., в том числе НДС — 27 000 руб.

Решение. 1. На стоимость готовой продукции, подлежащей передаче по договору мены:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»    177 000 руб.

К-т сч. 90 «Продажи»    177 000 руб.

2.    Начислен НДС по переданной готовой продукции:

Д-т сч. 90 «Продажи»    27 000 руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»    27 000 руб.

3.    Списывается полная фактическая себестоимость переданной готовой

продукции:

Д-т сч. 90 «Продажи»    100 000 руб.

К-т сч. 43 «Готовая продукция»    100 000 руб.

4.    Поступил станок в обмен на готовую продукцию:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»    150 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    150 000 руб.

5.    НДС по поступившему станку:

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    27 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    27 000 руб.

6. Осуществлен взаимозачет стоимости выбывшей готовой продукции и

поступившего станка:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    177 000 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»    177 000 руб.

7.    Произведен взаимозачет НДС:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»    27 000 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    27 000 руб.

8.    Введен в эксплуатацию станок:

Д-т сч. 01 «Основные средства»    150 000 руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»    150 000 руб.

Оприходование неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации, осуществляется по рыночной стоимости (дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

В процессе работы основные средства изнашиваются, постепенно теряют свои эксплуатационные возможности и часть стоимости. Все хозяйствующие субъекты осуществляют накапливание средств для приобретения и восстановления износившихся объектов основных средств. Накапливание средств осуществляется посредством включения в затраты организации отчислений, которые называются амортизационными. Перенесение части стоимости основных средств на себестоимость продукции, работ, услуг отражается в виде амортизационных отчислений.

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация начисляется по основным средствам исходя из срока полезного использования объектов, определяемого при постановке их на учет.

Амортизация не начисляется:

•    на объекты жилого фонда;

•    на объекты внешнего благоустройства и прочие объекты лесного и дорожного хозяйства;

•    на продуктивный скот;

•    на многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

•    на земельные участки и объекты природопользования;

•    на библиотечные фонды;

•    на объекты основных средств некоммерческих организаций.

По данным объектам основных средств в конце года по установленным нормам амортизации рассчитывается износ. Начисление износа отражается на пассивном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Амортизационные отчисления не начисляются в период восстановления объектов основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев. Приостанавливается начисление амортизации в случае перевода объекта по решению руководства организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта на учет. Прекращается начисление амортизации с

1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта.

Организации самостоятельно выбирают методы начисления амортизации. В настоящее время разрешено применять два простых метода начисления амортизации: линейный и способ списания стоимости пропорционально объему продукции, а также два метода ускоренного начисления амортизации: способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Методы ускоренного начисления амортизации применяются для активной части основных средств. Выбранный метод начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования объектов.

Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается по-разному в зависимости от способа начисления амортизации.

При линейном способе — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств — 600 000 руб. Срок полезного использования — 5 лет. При линейном методе начисления амортизации размер амортизационных отчислений за год составит 20% от первоначальной стоимости объекта (100% : 5 лет).

Решение. Сумма амортизации за каждый год срока полезного использования будет составлять 120 000 руб.:

1- й год: 120 000 руб. (600 000 руб. х 20%) : 100%;

2- й год: 120 000 руб. (600 000 руб. х 20%) : 100%;

3- й год: 120 000 руб.    (600    000 руб. х 20%)    :    100%;

4- й год: 120 000 руб.    (600    000 руб. х 20%)    :    100%;

5- й год: 120 000 руб.    (600    000 руб. х 20%)    :    100%.

При начислении амортизации пропорционально объему производственной продукции в отчетном периоде в расчет принимается первоначальная стоимость амортизируемого объекта и планируемый объем продукции за весь срок полезного использования.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств — 60 000 руб. Планируемый объем выпуска продукции за весь срок его полезного использования—20 000 ед. В первый год произведено 5000 ед., во второй — 7000 ед., а в третий — 8000 ед.

Решение. Определим сумму амортизационных отчислений на одну единицу запланированной к выпуску продукции:

3 руб. = 60 000 руб. : 20 000 ед.

Сумма амортизационных отчислений по годам составит:

1- й год: 15 000 руб. (3 руб. х 5000 ед.);

2- й год: 21 000 руб. (3 руб.х 7000 ед.);

3- й год: 24 000 руб. (3 руб.х 8000 ед.).

При использовании способа уменьшаемого остатка расчет годовой суммы амортизационных отчислений производится на основе остаточной стоимости на начало отчетного периода и нормы амортизационных отчислений рассчитывают исходя из срока полезного использования объекта основных средств и коэффициента ускорения, предельный размер которого не выше 3.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств —500 000 руб. Срок полезного использования — 5 лет. Коэффициент ускорения — 2.

(108 000 руб. х 20%) х 2

4-й год: 40 800 руб. = --;

 

Решение. Годовая норма амортизации — 20%.

(500 000 руб. х 20%) х 2

1-й год: 200 000 руб. =- -;

5-й год: 67 200 руб. = 108 000 руб. — 40 800 руб.

При списании стоимости по сумме чисел лет полезного использования первоначальная стоимость умножается на частное от деления числа лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, на сумму чисел лет срока его службы.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств — 450 000 руб., срок полезного использования — 5 лет.

Решение. I. Определим сумму чисел лет срока полезного использования: 15 лет = (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

II. Амортизация по годам срока полезного использования составит:

1- й год: 150 000 руб. = (450 000 руб. х 5 лет) : 15 лет;

2- й год: 120 000 руб. = (450 000 руб. х 4 лет) : 15 лет;

3- й год: 90 000 руб. = (450 000 руб. х 3 года) : 15 лет;

4- й год: 60 000 руб. = (450 000 руб. х 2 года) : 15 лет;

5- й год: 30 000 руб. = (450 000 руб. х 1 год) : 15 лет.

По объектам основных средств, стоимость которых не превышает 10 000 руб. за единицу, а также книгам и брошюрам амортизация начисляется в размере 100% при отпуске их в производство или эксплуатацию.

В организациях малого бизнеса возможен и другой способ начисления амортизации (занятие 6, с. 126, п. 9).

Независимо от применяемого способа амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Ежемесячный расчет суммы амортизационных отчислений и распределение ее по направлениям затрат осуществляются в ведомости начисления амортизации. По данным ведомостей делаются записи по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счетов затрат.

Примерный перечень операций по учету амортизации объектов основных средств

Сч. 02 «Амортизация основных средств»

 

В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ для целей налогообложения амортизируемое имущество (основные средства и нематериальные активы) исходя из сроков полезного использования подразделяется на 10 амортизационных групп:

 

Начисление амортизации для целей налогообложения предусматривается двумя методами: линейным и нелинейным.

Линейный метод начисления амортизации применяется к амортизируемому имуществу, входящему в группы УШ—Х.

По остальным объектам основных средств налогоплательщик может использовать любой из двух методов.

При применении линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации рассчитывается как произведение первоначальной стоимости объектов основных средств на норму амортизации. Норма амортизации исчисляется по формуле

К = (1 : П) х 100%,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости; П — срок полезного использования в месяцах.

Пример. Приобретен в январе 2004 г. объект основных средств, первоначальная стоимость которого 100 000 руб. Объект относится к амортизационной группе III, срок полезного использования — 5 лет.

Решение. 1. Срок полезного использования объекта — 60 месяцев.

2.    Месячная норма амортизации (2 : 60 мес.) х 100% = 3,33%.

3.    Сумма амортизационных отчислений за февраль 2003 г.:

(100 000 руб. х 3,33%) : 100% = 3330 руб.

4.    Сумма амортизационных отчислений за март 2003 г.:

(96 670 руб. х 3,33%) : 100% = 3219 руб.

5.    Сумма амортизационных отчислений за апрель 2003 г.:

(93 451 руб. х 3,33%) : 100% = 3111 руб.

и т. д.

Налогоплательщик имеет право к основной норме амортизационных отчислений применять повышающие или понижающие коэффициенты, установленные налоговым законодательством.

Повышающие коэффициенты (не выше 2) предусмотрены для объектов основных средств, эксплуатируемых в агрессивной среде или при повышенной сменности работы.

Повышающие коэффициенты (не выше 3) применяются для объектов основных средств, являющихся предметом лизинга. Далее коэффициенты не используются по объектам основных средств амортизационных групп I—III, если по ним амортизация начисляется нелинейным методом.

Понижающие коэффициенты применяются в следующих случаях:

•    по решению руководства организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения;

•    при начислении амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб.

Снашивание различных частей (деталей) основных средств происходит неравномерно, поэтому необходимо систематическое повседневное наблюдение за их состоянием, периодическое их восстановление путем проведения ремонта, модернизации, реконструкции. Учет расходов на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств (в том числе и модернизацию, осуществляемую во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев) ведется в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений.

Положениями по учету рекомендуется проводить ремонт объектов основных средств в соответствии с заранее составленным планом, разрабатываемым организацией и включающим в зависимости от объема работ обслуживание основных средств, текущий, средний и капитальный ремонт.

К работам по обслуживанию относятся ежедневный осмотр, наблюдение, наладки, регулировки, смазки.

Текущий ремонт — это исправление или замена отдельных узлов и деталей с целью поддержания объекта в рабочем состоянии в процессе его использования.

Средний ремонт связан с частичной заменой важных узлов и деталей.

Капитальный ремонт связан с длительной остановкой объекта, его разборкой и заменой важнейших деталей и узлов.

До начала ремонтных работ организацией составляется смета затрат на проведение ремонтных работ. Все затраты на ремонт основных средств включаются в издержки производства и обращения.

Ремонтные работы могут осуществляться двумя способами: подрядным и хозяйственным. При подрядном способе все работы осуществляет специализированная организация. При хозяйственном способе работы ведут либо силами ремонтных цехов (вспомогательное производство), либо ремонтными бригадами цехов основного производства.

Порядок учета затрат на ремонт зависит от способа выполнения работ и порядка включения затрат в себестоимость продукции, работ и услуг.

В соответствии с действующими положениями по учету разрешается применять следующие способы отражения в бухгалтерском учете затрат на ремонт основных средств, влияющих на финансовые результаты работы хозяйственного органа:

•    включение затрат на ремонт в себестоимость продукции по мере их осуществления;

   списание затрат на ремонт за счет ранее созданного резерва.

Списание затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции,

работ, услуг по мере их осуществления производится в том случае, если объем затрат на ремонт из месяца в месяц большим колебаниям не подвержен. Если ремонт в этих условиях осуществляется подрядным способом, то при получении счетов от подрядчиков за выполненные работы дебетуются счета затрат (20, 23, 25, 26) и кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму затрат, а на сумму НДС делается запись по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Пример. Ремонт станка осуществляется подрядным способом. Договорная стоимость ремонта — 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб. Ремонтная организация после окончания ремонтных работ вернула заказчику замененные детали на сумму 2000 руб.

Решение. Акцептован счет ремонтной организации за выполненные работы:

Д-т сч. 20 «Основное производство» (23 и т. д.)    20 000 руб.

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    3600 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    23 600 руб.

2. Оплачен счет ремонтной организации:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    23 600 руб.

3.    Зачет суммы НДС за оплаченные услуги:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»    3600 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    3600 руб.

4.    Оприходованы поступившие на склад детали:

Д-т сч. 10 «Материалы»    2000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    2000 руб.

Если капитальный ремонт осуществляется хозяйственным способом, то отдел главного механика составляет дефектную ведомость, а на ее основании — наряд-заказ, один экземпляр которого передается цеху-исполнителю, а другой — бухгалтерии организации. В бухгалтерии на основании наряда-заказа открывают ведомости учета затрат на заказ, в которых отражаются все затраты по ремонту данного объекта.

Учет фактических затрат на ремонт основных средств осуществляется пообъектно. Так как при хозяйственном способе осуществления работ большую их часть выполняет ремонтно-механический цех, то и учет затрат по ремонту осуществляется по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» и кредиту счетов 02, 10, 70, 69 и др.

После окончания ремонтных работ затраты по ремонту списываются с кредита счета 23 в дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы».

Если ремонт основных средств выполняют ремонтные бригады основных цехов, то все осуществляемые расходы списываются в дебет счетов 25, 26 с кредита счетов 10, 70, 69.

Списание затрат на ремонт объектов основных средств за счет ранее созданного резерва используется на предприятиях, где затраты на ремонт неравномерны по периодам. В этом случае предполагается создание резерва расходов на ремонт основных средств за счет отчислений, включаемых в издержки производства и обращения в периоды, предшествующие проведению ремонтных работ.

При создании резерва рассчитывают его предварительный размер и норматив отчислений. Предельный размер отчислений — Это плановая сумма расходов на ремонт в текущем году. Она рассчитывается исходя из периодичности ремонта и величины затрат на него. Максимальный ее размер в текущем периоде не должен превышать средней суммы фактических расходов на ремонт за три последних года. Ежемесячные отчисления в резерв равняются 1/12 предельного размера отчислений.

Рассмотрим пример. Смета расходов на ремонт объектов основных средств в отчетном году составила 290 000 руб. Фактические затраты на ремонт за три предыдущих года составили: 2004 г. — 220 000 руб.; 2005 г. — 240 000 руб.; 2006 г. — 350 000 руб.

Максимальная сумма резерва на ремонт в 2008 г. составит

 

Планируемая сумма расходов на ремонт выше предельного размера отчислений. Организация имеет право создавать резерв на ремонт основных средств только в сумме 270 000 руб.; ежемесячные суммы отчислений в резерв составят 270 000 : 12 = 22 500 руб.

При образовании резерва покрытия расходов на ремонт основных средств в издержки производства и обращения включается сумма отчислений, определенная исходя из сметной стоимости ремонтных работ.

Примерный перечень операций по созданию и использованию резерва на покрытие затрат на ремонт основных средств

Сч. 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств разрешается учет фактических затрат по ремонту осуществлять по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

При подрядном способе осуществления ремонтных работ фактические затраты определяются по счетам подрядчиков, а расчеты производятся на основе актов приемки выполненных работ. На сумму акцептованных счетов подрядчиков делается запись:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного года осуществляется инвентаризация резерва на покрытие затрат по ремонту основных средств. Если затраты на ремонт оказались ниже созданного резерва, то излишне зарезервированные суммы сторнируются.

Если окончание ремонтных работ предусмотрено в следующем отчетном периоде, сторнировать остаток резерва не нужно. По окончании ремонта излишне зарезервированные суммы относятся на финансовые результаты отчетного года:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Если фактические расходы превысили заранее созданный резерв, то недостающие суммы списываются на издержки производства и обращения.

В налоговом учете расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам. Они признаются для целей налогообложения в полном объеме в том отчетном периоде, в котором были осуществлены.

Выбытие основных средств может осуществляться по следующим направлениям (рис. 10.3).

Модернизация основных средств приводит к улучшению ряда характеристик: увеличению мощности и срока полезного использования. В этом слу-

Рис. 10.3. Направления выбытия основных средств

чае затраты на модернизацию относят на увеличение первоначальной стоимости модернизируемых объектов. Полученные при производстве работ запасные части и материалы относятся на прочие доходы.

Выбытие объектов основных средств оформляется типовыми первичными документами:

формой № ОС-1 «Акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

формой № ОС-1а «Акт о приемке-передаче здания (сооружения)»;

формой № ОС-1б «Акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

формой № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

формой № ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств»;

формой № ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)».

В них отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов и сумма амортизации, начисленная за время их эксплуатации в организации. Инвентарная карточка изымается из картотеки. В карточке осуществляются записи о выбытии объекта. Запись о выбытии объекта производится и в инвентарном списке основных средств по местам нахождения.

Информация о выбытии объектов основных средств формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту указанного счета отражается выручка от продажи объектов основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных при их демонтаже. По дебету счета показываются остаточная стоимость объектов и расходы, связанные с их выбытием.

Превышение кредитового оборота по счету 91 «Прочие доходы и расходы» над дебетовым показывает прибыль, полученную от выбытия объектов основных средств, которая списывается в кредит счета 99 «Прибыли или убытки».

Превышение дебетового оборота по счету 91 «Прочие доходы и расходы» над кредитовым показывает убыток, полученный от выбытия объектов основных средств, который списывается в дебет счета 99 «Прибыли или убытки».

Убыток, возникший в связи с выбытием основных средств, относится на прочие расходы организации равными долями в течение периода, равного разнице между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации объекта на момент продажи.

Остаточная стоимость выбывающих объектов основных средств исчисляется на субсчете «Выбытие основных средств», открываемом к счету 01 «Основные средства». По дебету данного субсчета отражается первоначальная стоимость выбывших объектов, а по кредиту — сумма начисленной амортизации на момент выбытия объекта. Сумма амортизации по выбывшим объектам определяется расчетным путем.

Ликвидация объектов основных средств в случае физического и морального износа осуществляется по решению комиссии на основе составленного акта. В инвентарной карточке ликвидируемого объекта делаются соответствующие записи и определяется результат по его ликвидации.

Порядок отражения операций по ликвидации объектов основных средств рассмотрим на следующем примере.

Ликвидирован объект основных средств в результате полного физического износа. Первоначальная стоимость объекта 120 000 руб. Срок полезного использования объекта — 5 лет. В организации объект эксплуатировался 4 года 6 месяцев. Амортизация начислялась линейным способом.

Расходы по ликвидации (заработная плата и ЕСН) составили 6000 руб. Оприходованы запасные части по цене возможного использования 2000 руб. Решение.

1.    Списывается учетная оценка ликвидированного объекта основных средств:

Д-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»    120 000 руб.

К-т сч. 01 «Основные средства»    120 000 руб.

2.    Списывается начисленная амортизация за время эксплуатации объекта в организации:

120 000 руб. х 54 мес.

108 000 руб. =-—--

60 мес.

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»    108 000 руб.

К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»    108 000 руб.

3.    Списывается недоамортизированная часть стоимости ликвидируемого объекта:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    12 000 руб.

Для целей налогообложения 16 000 руб. будут включаться в убытки организации равными долями в течение 6 месяцев оставшегося срока полезного использования объекта.

Продажа объектов основных средств осуществляется на основе договора купли-продажи по рыночным ценам.

Финансовым результатом от продажи объектов основных средств признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью вместе с расходами по его продаже. Результат от продажи отражается в бухгалтерском учете в месяце перехода права собственности на объект от продавца к покупателю.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операции по продаже объектов основных средств. Первоначальная стоимость проданного объекта — 70 000 руб., а продажная цена — 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Сумма начисленной амортизации за время эксплуатации в организации-продавце — 20 000 руб. Расходы по продаже составили 2000 руб.

Решение.

1.    Отражается задолженность покупателя за приобретенный объект основных средств:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»    118 000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    118 000 руб.

2.    Отражается сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    18 000 руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»    18 000 руб.

3. Списывается первоначальная стоимость проданного объекта:

Д-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»    70 000 руб.

К-т сч. 01 «Основные средства»    70 000 руб.

4.    Списывается сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации объекта:

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»    20 000 руб.

К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»    20 000 руб.

5.    Списывается недоамортизированная стоимость объекта:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    50 000 руб.

К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»    50 000 руб.

6.    Списываются расходы по продаже объекта:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    2000 руб.

К-т разных счетов    2000 руб.

7. Списывается прибыль от продажи объекта основных средств.

Для определения величины прибыли откроем счет 91 и отразим на нем операции по продаже объекта основных средств:

На сумму прибыли (48 000 руб.) сделаем соответствующую запись в системе счетов:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    48 000 руб.

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»    48 000 руб.

8. Поступили платежи от покупателя:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»    118 000 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»    118 000 руб.

Списание недостачи основных средств по вине материально ответственных лиц отражается в определенном порядке.

В ряде случаев удержания с виновного лица могут осуществляться по рыночным ценам, превышающим их учетную оценку. В этом случае сумма превышения списывается на счет 98 «Доходы будущих периодов» и по мере удержания сумм с виновников будет относиться на финансовые результаты работы предприятия.

Рассмотрим пример списания с учета объекта основных средств в результате недостачи, выявленной в ходе инвентаризации. Виновник недостачи установлен. Первоначальная (учетная) стоимость утраченного объекта — 70 000 руб., а рыночная цена — 80 000 руб.

За время эксплуатации начислена амортизация в сумме 56 000 руб. Виновное лицо погашает недостачу в течение 6 месяцев равными долями из заработной платы.

Решение.

1.    Списывается учетная стоимость недостающего объекта:

Д-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»    70 000 руб.

К-т сч. 01 «Основные средства»    70 000 руб.

2.    Списывается сумма начисленной амортизации:

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»    56 000 руб.

К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»    56 000 руб.

3.    Списывается остаточная стоимость утраченного объекта (сумма недостачи):

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»    14 000 руб.

К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»    14 000 руб.

4.    Списывается сумма выявленной недостачи на виновное лицо:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»    14 000 руб.

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»    14 000 руб.

5. Относится на виновное лицо разница между рыночной и учетной оцен-

 

кой утраченного объекта основных средств:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»    10 000 руб.

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»    10 000 руб.

6.    Ежемесячные удержания из оплаты труда виновного лица сумм недостач (в течение 6 месяцев: 24 000 руб. : 6):

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»    4000 руб.

К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»    4000 руб.

7.    Ежемесячные списания (в течение 6 месяцев) части разницы между рыночной и учетной оценкой объекта (10 000 руб. : 6):

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»    1667 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    1667 руб.

При выбытии объектов основных средств в связи с чрезвычайными обстоятельствами суммы рассчитанного ущерба относятся на финансовые результаты.

Основные средства могут вноситься собственником в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий. Эта операция рассматривается как финансовые вложения, и на договорную стоимость основных средств делается запись по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции», в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Выбытие объектов основных средств в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций не признается расходами организации. Передачу объектов основных средств в уставный капитал другой организации рассмотрим на примере.

Передан в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств, согласованная стоимость которого 150 000 руб. Первоначальная стоимость объекта — 120 000 руб., сумма начисленной амортизации за время эксплуатации составила 12 000 руб. Расходы по передаче объекта — 10 000 руб. Демонтаж осуществлен рабочими цеха вспомогательного производства.

Решение.

1.    Отражается согласованная стоимость переданного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»    150 000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    150 000 руб.

2.    Списывается первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта:

Д-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»

К-т сч. 01 «Основные средства»

3. Списывается сумма амортизации по переданному объекту:

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»

4.    Списывается остаточная стоимость переданного объекта:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    108 000 руб.

К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств»    108 000 руб.

5.    Списываются расходы по демонтажу объекта, переданного в счет вклада в уставный капитал:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    10 000 руб.

К-т сч. 23 «Вспомогательные производства»    10 000 руб.

6.    Списывается прибыль по передаче объекта в качестве вклада в уставный капитал другой организации:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    32 000 руб.

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»    32 000 руб.

Расходы по взносам в уставный капитал объектов основных средств не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль в размере их остаточной стоимости. Дополнительные расходы, возникшие в связи с вкладом в уставный капитал, учитываются при налогообложении прибыли.

Передача объектов основных средств по договору дарения может осуществляться некоммерческим организациям, в благотворительных целях.

При передаче объектов основных средств в благотворительных целях НДС не начисляется.

Переданные безвозмездно объекты основных средств даритель снимает с баланса после получения письменного подтверждения принимающей стороны об оприходовании. Порядок отражения операций на счетах является стандартным. Убыток по операциям безвозмездной передачи объектов основных средств в бухгалтерском учете отражается в фактически полученном размере.

Один раз в год по состоянию на 1 января коммерческие организации переоценивают объекты основных средств по восстановительной стоимости. Переоценка может производиться путем индексации или методом прямого пересчета на основании действующих рыночных цен. В ходе переоценки объ-

ектов их стоимость может увеличиться (дооценка). Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал: дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 83 «Добавочный капитал». При этом осуществляется дооценка и ранее начисленной амортизации: дебет счета 83 «Добавочный капитал», кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Если в результате переоценки объектов производится уценка, то на счетах бухгалтерского учета делаются обратные записи.

При выбытии объектов основных средств сумма дооценки относится на увеличение нераспределенной прибыли: дебет счета 83 «Добавочный капитал», кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При сдаче объектов основных средств в имущественный наем между арендодателем и арендатором возникают арендные отношения, регулируемые ГК РФ. В договоре аренды (приложение 4) отражаются состав, стоимость передаваемого внаем имущества, сроки и размер арендной платы, обязанности сторон по поддержанию имущества в рабочем состоянии. Исходя из продолжительности арендных отношений различают аренду текущую (на срок до одного года) и финансовую (на срок более одного года).

Учет операций по текущей аренде. Сданное в аренду имущество арендодатель учитывает в составе собственных основных средств. Передача объектов арендатору оформляется актом о приеме-передаче объектов основных средств (формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

В инвентарной карточке арендодатель делает запись о передаче объектов в текущую аренду. Операции, связанные с передачей объектов основных средств в текущую аренду, арендодатель отражает в определенном порядке. Операции по текущей аренде у арендодателя отражаются на счете 90 «Продажи», если они являются предметом деятельности хозяйствующего субъекта, или на счете 91 «Прочие доходы и расходы», если сдача в аренду не является предметом деятельности.

По кредиту счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляется начисление причитающихся к получению сумм арендной платы.

По дебету указанных счетов формируется информация о затратах по арендным операциям.

Суммы досрочно начисленных арендных платежей отражаются по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» и дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Ежемесячно сумма платежа, относящаяся к данному периоду, списывается на доходы.

Рассмотрим пример. Передан в текущую аренду объект основных средств. Сумма начисленной арендной платы за отчетный период составила 29 500 руб., в том числе НДС с арендной платы 4500 руб. Амортизационные отчисления по сданному в аренду объекту — 6000 руб. Затраты на ремонт объекта — 4000 руб. Первоначальная стоимость объекта — 50 000 руб.

Решение.

1.    Начислена сумма арендной платы за отчетный период:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»    29 500 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    29 500 руб.

2.    Начислен НДС с суммы арендной платы:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    4500 руб.

3. Начислена амортизация по объектам основных средств, сданных в текущую аренду:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    6000 руб.

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»    6000 руб.

4. Поступила арендная плата от арендатора:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»    29 500 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»    29 500 руб.

5.    Отражаются затраты по ремонту объектов основных средств, сданных в аренду:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    4000 руб.

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,    4000 руб.

69 «Расчеты с органами социального страхования и обеспечения»

6.    Списывается прибыль от сдачи объектов основных средств в аренду:

Сч. 91

При досрочном начислении арендной платы делается запись по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Арендные платежи текущего периода в этом случае отражаются записью:

Д-т счетов затрат

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов».

При аренде объектов основных средств непроизводственного назначения начисление арендных платежей арендатор отражает по дебету счетов 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По окончании срока текущей аренды арендатор возврат объектов основных средств отражает по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства».

Особенность финансовой аренды (лизинга) состоит в том, что лизингодатель приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество. Приобретенное лизинговое имущество передается внаем лизингополучателю. Лизингодатель остается собственником переданного в лизинг имущества до момента его выкупа получателем.

Лизингодатель учет объектов основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг, осуществляет на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет 1 «Имущество для сдачи в аренду».

Имущество, переданное в лизинг, может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.

Учет лизинговых операций у лизингополучателя. Объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Лизингополучатель полученное имущество отражает по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Суммы начисленной арендной платы отражаются по дебету счетов затрат (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На суммы НДС по лизинговым платежам делается запись по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При возврате имущества собственнику производится запись по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». При выкупе объекта лизинга делается запись по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

При досрочном перечислении лизинговых платежей дебетуется счет 97 «Расходы будущих периодов» и кредитуется счет 51 «Расчетные счета». Ежемесячно сумма текущих лизинговых платежей включается в затраты организации (дебет счетов затрат, кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»).

Если объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель полученное имущество отражает как поступление внеоборотных активов. Ежемесячное начисление амортизации по объекту лизинга отражается записью по дебету счетов затрат и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет 2 «Амортизация взятых в лизинг основных средств».

По окончании срока договора имущество может перейти в собственность лизингополучателя, что отражается записями:

• на первоначальную стоимость объекта дебетуется субсчет 01-1 «Собственные основные средства» и кредитуется субсчет 01-2 «Взятые в лизинг согласно условиям договора»;

• на сумму начисленной амортизации дебетуется субсчет 02-2 «Амортизация взятых в лизинг основных средств» и кредитуется субсчет 02-1 «Амортизация собственных основных средств».

Для лизингодателя сдача имущества в лизинг является основным видом деятельности. Затраты по осуществлению лизинговой деятельности в течение месяца собираются на счете 20 «Основное производство», а затем списываются на счете 90 «Продажи». Задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи».

Учет операций у лизингодателя, если предмет лизинга учитывается у него на балансе, осуществляется в следующем порядке.

1.    Принятие на учет объектов лизинга:

Д-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

2.    Сдача объектов в лизинг:

Д-т сч. 03,субсчет 1

К-т сч. 03, субсчет 2.

3.    Отражение расходов по лизинговой деятельности:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т разных счетов.

4.    Сумма причитающихся лизинговых платежей:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи».

5.    Ежемесячное списание расходов по лизинговой деятельности:

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 20 «Основное производство».

6.    Получение лизинговых платежей:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

7.    Возврат объекта лизинга:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 03, субсчет 2.

8.    Списание прибыли по лизинговым операциям:

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

9.    Списание убытков по лизинговым операциям:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90 «Продажи».

Если объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель переданное лизингополучателю имущество списывает с баланса и принимает на забалансовый учет (дебет счета 011 «Основные средства, сданные в аренду». На этом счете объект лизинга учитывается до момента возврата или перехода права собственности лизингополучателю). Первоначальная стоимость переданного объекта отражается записью:

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет 1 «Имущество для сдачи в аренду».

На сумму причитающегося платежа по договору лизинга дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 90 «Продажи». Разница между дебетом и кредитом счета 90 «Продажи» списывается в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере поступления лизинговых платежей часть доходов будущих периодов относится на финансовые результаты.

При возврате лизингового имущества лизингополучатель списывает начисленную амортизацию (дебет субсчета 02-2 «Амортизация взятых в лизинг основных средств», кредит субсчета 01-2 «Взятые в лизинг согласно условиям договора»). Одновременно списывается остаточная стоимость объекта.

Нематериальные активы (НМА) являются составной частью внеоборотных активов. Под нематериальными активами понимают учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать хозяйственному органу доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.

Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

Понятие отдельных видов нематериальных активов имеет различное толкование. Однако они могут быть отнесены к данной группе внеоборотных активов лишь при наличии у хозяйствующего субъекта документов, подтверждающих их существование и исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности. Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета характеризуются совокупностью таких признаков, как:

•    отсутствие материальной основы (неосязаемость, бестелесность);

•    длительность использования;

•    неопределенность сроков функционирования (деловая репутация фирмы);

   не предполагается последующая перепродажа;

   возможность выделения их активов организации;

   способность приносить доход в будущем.

Состав нематериальных активов достаточно разнообразен и зависит от особенностей деятельности организации и уровня развития научно-технического прогресса в стране. В бухгалтерском учете они группируются по ряду признаков.

В соответствии с выполняемыми функциями в общественном производстве нематериальные активы делятся на следующие группы: объекты интеллектуальной собственности; отложенные расходы; деловая репутация фирмы.

Кобъектам интеллектуальнойсобственносшотносятсяисключительныепра-ва на результаты интеллектуальной деятельности: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, исключительное авторское право на программы для ЭВМ; исключительное право на товарный знак и знак обслуживания, наименование места, где был произведен товар, и др.

Под патентами понимают документы, охраняющие изобретения. Они выдаются компетентными органами, удостоверяющими признание государством новизны технических решений и потенциальной пригодности изобретений. Патент закрепляет за его владельцем монопольное право на конкретное изобретение на определенный срок и не допускает других лиц к изготовлению, использованию и продаже запатентованного изобретения. При этом к изобретениям относят прогрессивные решения технических задач в области науки, культуры, здравоохранения и др., которые можно использовать на практике.

К этой же группе нематериальных активов относят исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных, исключительное право владельца на товарный знак, наименование места происхождения товара и др.

К отложенным расходам относят организационные расходы, возникающие в период создания организации (затраты по созданию пакета учредительных документов и расчетов по обоснованию направлений его деятельности, расходы по оплате услуг посреднических и консультационных фирм, оплата сборов и пошлин в размере, признанном в соответствии с учредительными документами в качестве вклада в уставный капитал).

Деловая репутация фирмы (гудвил) определяется в момент продажи (покупки) организации в виде разницы между уплаченной суммой за объект и его оценочной стоимостью. Покупатель указанную разницу и будет учитывать в составе нематериальных активов. На величину данной разницы оказывают влияние разные факторы: территориальное положение продаваемого предприятия, конкурентоспособность выпускаемой продукции; эффективность работы и др.

Не являются нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества персонала организации, а также их квалификация и способность к труду.

До настоящего времени нет согласованности по составу объектов нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете. Так, НК РФ в состав НМА не включает организационные расходы и деловую репутацию организации. Ряд объектов нематериальных активов, перечисленных в НК РФ, отсутствует в действующем положении по учету НМА (ноу-хау, секретная формула, информация по промышленному, коммерческому и научному опыту).

В бухгалтерском учете все нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, под которой понимают сумму фактических затрат на их приобретение без налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Однако однозначно определить затраты, включаемые в первоначальную стоимость нематериальных активов, нельзя, поскольку последние будут зависеть от вида нематериальных активов, источников приобретения, роли и места в процессе эксплуатации.

Выбранный метод оценки НМА должен быть зафиксирован в учетной политике организации. Так, в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость приобретенных за плату объектов нематериальных активов, включаются:

•    суммы, уплаченные покупателем прав продавцу (правообладателю);

•    суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

•    сборы и пошлины, уплаченные в связи с приобретением исключительных прав правообладателя;

•    вознаграждения, уплаченные посредническим организациям в связи с приобретением нематериальных активов;

•    суммы невозмещаемых налогов.

Под первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов, созданных организацией, понимается сумма фактических расходов на их изготовление, включающая стоимость использованных материалов, начисленную заработную плату и отчисления, оплату услуг соисполнителям, расходы на получение патентов и свидетельств, защищающих исключительные права владельца. Суммы налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов, а также общехозяйственные расходы в первоначальную стоимость таких объектов не включаются, если последние непосредственно не связаны с их изготовлением.

Под первоначальной стоимостью нематериальных активов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, понимается согласованная с учредителем оценка.

При получении нематериальных активов безвозмездно (договор дарения) первоначальная стоимость определяется исходя из их рыночной оценки на дату принятия объектов на учет.

При приобретении нематериальных активов в обмен на другое имущество по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами, первоначальная стоимость их определяется исходя из стоимости передаваемых ценностей. В случае невозможности установления цен на передаваемые товары первоначальную стоимость нематериальных активов устанавливают на уровне цен, по которым в сравнимых условиях приобретаются аналогичные активы.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, приобретенных за иностранную валюту, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления к организации-покупателю.

В мировой практике также используются различные подходы к оценке объектов нематериальных активов.

Доходный подход предполагает, что на приобретение объектов нематериальных активов не будет вложено больше, чем можно получить другим способом за такой же период времени.

Рыночный подход (подход прямого сравнительного анализа продаж) рассматривает оценку нематериальных активов путем сопоставления недавних продаж сравниваемых объектов с оцениваемым объектом после проведения корректировок исходя из различий между ними. Как правило, данный подход к оценке объектов нематериальных активов используется в условиях функционирования открытого рынка, когда имеется информация по сходным сделкам.

Затратный подход предусматривает исчисление затрат на воспроизводство первоначальной стоимости объекта нематериальных активов с учетом последующих их улучшений. Полученная величина уменьшается на сумму амортизации за период использования для определения реальной стоимости объекта.

Наличие объектов нематериальных активов должно быть подтверждено специальными документами: лицензиями, патентами, зарегистрированными в установленном порядке, договорами с юридическими и физическими лицами о приобретении прав.

Учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на синтетическом инвентарном счете 04 «Нематериальные активы» на основании первичных документов:

•    актов приемки-передачи;

•    протоколов заседания правления акционерных обществ или акционеров — участников товариществ;

•    актов на списание нематериальных активов.

В первичных документах, оформляющих поступление и выбытие объектов нематериальных активов, должны содержаться реквизиты, определяющие порядок и срок их полезного использования, первоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия.

В развитие счета 04 в организациях открываются субсчета на каждый вид нематериальных активов в последовательности, соответствующей информации об учетных объектах, приведенных в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»:

субсчет «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности» формирует информацию о наличии и движении прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и т. д.;

субсчет «Организационные расходы» предназначен для обобщения сведений о расходах, понесенных учредителями в связи с оформлением документов по созданию предприятия;

субсчет «Прочие нематериальные активы» содержит информацию по движению объектов нематериальных активов, не имеющую отражения по другим субсчетам.

Аналитический учет осуществляется пообъектно в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1; с. 241—242).

В карточке отражаются первоначальная оценка объекта, срок полезного использования, годовая норма амортизации, дата постановки на учет (сдача объекта НМА в эксплуатацию). Последний показатель является важным для начисления амортизации: по данному объекту амортизация будет начисляться с сентября 2003 г., тогда как объект поступил в общество 1 августа.

В этом регистре указывается и момент перехода права собственности, позволяющий принять данный объект к учету в качестве объекта НМА.

Применяемые современные бухгалтерские программы позволяют получать всю необходимую информацию по учету НМА как в аналитическом, так и в синтетическом разрезах. Так, составляемые регистры содержат данные о дате приобретения и сроке полезного использования НМА, первоначальной стоимости, норме амортизации, величине начисленной амортизации и остаточной стоимости по отчетным периодам. Информация приводится как в разрезе отдельных объектов нематериальных активов, так и по субсчетам и в целом по счету 04 «Нематериальные активы».

Все операции по поступлению нематериальных активов рассматриваются как капитальные вложения и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

При поступлении объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается погашение задолженности участников по взносам:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Принятие на учет объектов, внесенных в качестве вклада в УК, отражается записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Рассмотрим пример. Предприятие при его организации получило от акционеров в качестве вклада в уставный капитал патенты на сумму 40 000 руб. Организационные расходы составили 12 000 руб.

При безвозмездном получении объектов нематериальных активов действует определенный порядок отражения хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета. Рыночная стоимость поступивших объектов НМА отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Принятие объекта на баланс (сдача в эксплуатацию) отражается в учете в обычном порядке.

Окончание

«01» августа 2003 г.

Рассмотрим пример. Поступил в организацию безвозмездно объект нематериальных активов, рыночная стоимость которого на день принятия на учет составляет 20 000 руб., расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию, — 4000 руб. Срок полезного использования объекта НМА — 2 года. Амортизация начисляется линейным методом. Место эксплуатации — цех основного производства.

Решение.

Поступление объекта и формирование его первоначальной стоимости оформляются следующими бухгалтерскими записями.

1. Отражается рыночная стоимость поступившего безвозмездно объекта НМА:

Д-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»    20 000 руб.

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»    20 000 руб.

2.    Отражается сумма расходов по доведению объекта НМА до состояния, пригодного к использованию:

Д-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»    4000 руб.

К-т счетов затрат и расчетов    4000 руб.

3.    Принят к учету объект нематериальных активов:

Сч. 08, субсчет 5

К-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»    24 000 руб.

4.    Начислена амортизация за первый месяц использования объекта (24 000 руб. : 24 мес.):

Д-т сч. 20 «Основное производство»    1000 руб.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»    1000 руб.

5.    Списывается часть рыночной стоимости объекта НМА в первый месяц эксплуатации (20 000 руб. : 24 мес.):

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»    833 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    833 руб.

За оставшиеся 23 месяца эксплуатации объекта такими же записями будет списано 19 167 руб.

При покупке объектов нематериальных активов на счете 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», отражаются покупная стоимость и расходы, связанные с их доведением до состояния, пригодного к использованию, и исчисляется инвентарная стоимость объектов нематериальных активов. После этого их включают в состав нематериальных активов. Основанием является акт приемки. Аналитический учет приобретения нематериальных активов осуществляется в ведомости «Учет затрат по капитальным вложениям».

Пример. Приобретено исключительное право на программный продукт. В соответствии с договором его цена составляет 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб., расходы по доведению его до состояния, пригодного к использованию, — 4200 руб. На счетах операции по приобретению данного объекта и формированию первоначальной стоимости нужно отразить следующим образом.

1.    Согласно договору на приобретение прав и акту приемки:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,    20 000 руб.

субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2    3600 руб.

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    23 600 руб.

2.    Расходы по доведению приобретенного объекта до состояния, пригодного к использованию:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5    4200 руб.

«Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 10 «Материалы», сч. 70 «Расчеты с персоналом    4200 руб.

по оплате труда», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

3.    Принятие на учет объекта НМА:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»    24 200 руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»    24 200 руб.

4.    Одновременно с принятием на учет объекта НМА производится зачет сумм налога на добавленную стоимость:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным

нематериальным активам»

При создании объектов нематериальных активов силами организации все затраты, связанные с их производством, собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов:

•    на стоимость потребленных материалов — 10 «Материалы»;

•    на величину амортизации, начисленной по основным средствам, использованным при создании объектов нематериальных активов, — 02 «Амортизация основных средств»;

•    на сумму начисленной заработной платы и отчислений в социальные фонды, штатному персоналу и совместителям, занятым созданием объектов нематериальных активов, — 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Принятие на учет созданных объектов и зарегистрированных исключительных на них прав отражается по:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» затраты, связанные с осуществлением указанных в ПБУ работ, могут учитываться в качестве инвестиций во внеоборотные активы.

Для этого к счету 08 «Вложения его внеоборотные активы» открывается субсчет «Расходы на НИОКР». Законченные работы принимаются на учет как нематериальные активы. Расходы на НИОКР относятся на затраты по обычным видам деятельности в течение срока полезного использования объектов, но не более 5 лет двумя способами: линейным и пропорционально объему произведенной продукции, выполенных работ, оказанных услуг.

При прекращении использования результатов НИОКР несписанные затраты относятся на прочие расходы.

Выявленные неучтенные объекты нематериальных объектов в ходе инвентаризации оцениваются экспертным путем. Данная оценка применяется из-за отсутствия первичных документов, позволяющих определить реальные издержки при постановке НМА на учет. Принятие на учет выявленных инвентаризацией объектов нематериальных активов отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

В этом случае стоимость выявленных объектов НМА включается в состав внереализационных доходов и подлежит обложению налогами на добавленную стоимость и прибыль.

Все нематериальные активы, принятые на баланс, являются также и объектами обложения налогом на имущество.

Нематериальные активы могут быть приобретены и на основе бартерных (товарообменных) операций. Принятые в эксплуатацию объекты учитываются как капитальные вложения:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

сдача объектов в эксплуатацию отражается записью:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Одновременно отражается передача имущества в порядке бартера (дебет счета «Продажи» и кредит счетов имущества).

Рассмотрим пример. Организация на основании договора мены приобрела исключительное право на бухгалтерскую программу, стоимость которой — 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. Владелец исключительного права получает от покупателя дискеты на сумму 200 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб. У получателя прав на бухгалтерскую программу операции будут отражены бухгалтерской записью.

1.    На стоимость получаемого права на программу:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»    236 000 руб.

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка»    236 000 руб.

2.    На сумму НДС:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»

3.    На стоимость проданных дискет:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

4.    На величину НДС по полученному исключительному праву:

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет    36 000 руб.

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным НМА»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    36 000 руб.

5.    Зачет взаимных требований:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    236 000 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»    236 000 руб.

6.    Принятие на учет исключительных прав на бухгалтерскую программу для ЭВМ:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»    200 000 руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»    200 000 руб.

7.    Принят к зачету НДС:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»    36 000 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»    36 000 руб.

Порядок учета выбытия нематериальных активов зависит от способа учета амортизации. При использовании в учете счета 05 «Амортизация нематериальных активов» продажа объектов в системе счетов бухгалтерского учета будет отражаться в следующем порядке.

Задолженность покупателя за проданный объект:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Амортизация, начисленная за период эксплуатации объекта у организации-продавца, списывается на уменьшение его первоначальной стоимости, остаточная стоимость относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Выявленный результат по продаже объекта списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Рассмотрим пример. Продано организацией исключительное право на промышленный образец на 354 000 руб. (в том числе — НДС 54 000 руб.). Стоимость образца — 250 000 руб. На счетах операции по продаже объекта будут отражены следующим образом.

Решение.

1.    Отражается задолженность покупателя за проданный ему объект НМА:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»    354 000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    354 000 руб.

2.    Отражается сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    54 000 руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»    54 000 руб.

3.    Списывается стоимость переданного образца:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»    250 000 руб.

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»    250 000 руб.

4.    Списывается прибыль от продажи объекта:

Сч. 91

 

5. Получено от покупателя в погашение задолженности:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»    354 000 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»    354 000 руб.

 

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

Правообладатель может предоставить другим организациям права на пользование принадлежащими ему объектами нематериальных активов. Переданные объекты НМА с баланса правообладателя не списываются, а учитываются обособленно. Амортизацию по таким объектам начисляет передающая сторона.

Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается как долгосрочные финансовые вложения.

На договорную стоимость переданных объектов дебетуется счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции», и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости передаваемых нематериальных активов и оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы».

Остаточная стоимость объекта относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Организация-получатель должна отразить поступление объектов НМА на забалансовом счете в оценке, указанной в договоре. Действующий План счетов не предусматривает такого счета, поэтому пользователь прав в учетной политике должен раскрыть порядок их учета.

При отражении выбытия нематериальных активов, если в учете не используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», со счета 04 «Нематериальные активы» сразу списывается их остаточная стоимость (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

Нематериальные активы используются длительное время и переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию и оказанные услуги постепенно, т. е. амортизируются (изнашиваются).

Амортизация нематериальных активов может осуществляться одним из трех способов: линейным, уменьшаемого остатка и исходя из предполагаемого объекта произведенной продукции (с. 128, п. 17).

Амортизация начисляется в течение всего срока полезного использования объектов и приостанавливается только на период консервации организации. Выбранный метод амортизации закрепляется в учетной политике.

Для целей налогообложения амортизация по объектам НМА начисляется такими же методами, как и по основным средствам. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего амортизируемого периода и закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения.

Срок полезного использования НМА определяется хозяйствующим субъектом при принятии объектов на учет. По объектам интеллектуальной собственности срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патентов, свидетельств, лицензий в соответствии с законодательством Российской Федерации. По ряду объектов срок полезного использования определяется исходя из периода времени, в течение которого предприятие будет получать доход в результате их использования. На отдельные виды нематериальных активов срок полезного использования устанавливается исходя из количества продукции (другого натурального показателя), ожидаемой к получению с использованием данного объекта нематериальных активов. Если по каким-либо видам нематериальных активов невозможно установить срок полезного использования, то он определяется из расчета 20 лет (но не более срока деятельности хозяйствующего субъекта).

Расчет сумм амортизационных отчислений по нематериальным активам осуществляется в специальных ведомостях, на основании которых и осуществляются записи в системе счетов бухгалтерского учета. Регистрами синтетического учета по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» являются журнал-ордер № 13 или ведомость по этому же счету.

Учет амортизации осуществляется одним из двух способов: накопление амортизации на отдельном счете и уменьшение первоначальной стоимости объекта НМА на сумму начисленной амортизации.

При первом способе для учета амортизации нематериальных активов применяется пассивный регулирующий счет 05 «Амортизация нематериальных активов», что позволяет на счете 04 «Нематериальные активы» сохранить первоначальную оценку объектов учета.

Ежемесячно суммы начисленной амортизации включаются в затраты организации и оформляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

При досрочном выбытии объектов нематериальных активов недоаморти-зированная часть первоначальной стоимости относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При втором методе учета амортизация отражается путем уменьшения первоначальной стоимости объектов нематериальных активов (без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). При начислении амортизации кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами для учета затрат. Если после полного погашения стоимости объекты нематериальных активов продолжают использовать, то их учитывают в условной оценке, принятой на предприятии, с отнесением на результаты хозяйственной деятельности.


(Материалы приведены на основании: Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Самоучитель по бухгалтерскому учету: учеб. пособие. — 2-е изд. — М. : Проспект, 2009)

Поделиться:




поиск по сайту




InstaForex


Наверх




© study-i.ru 2012-2018