Учет формирования финансовых результатов работы организации ведется в соответствии с Положениями «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), содержание которых соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.
Доходы и расходы организации в зависимости от вида деятельности подразделяются на несколько групп (рис. 16.1).
Конечный финансовый результат — чистая прибыль (убыток), полученная от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов.
Финансовый результат от обычных видов деятельности (реализационный финансовый результат) выявляется на счете 90 «Продажи» в виде разницы между суммой выручки (за вычетом косвенных налогов) и полной фактической себестоимостью проданной продукции. Счет 90 предназначен:
• для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с осуществлением обычных видов деятельности;
• для исчисления финансового результата по обычным видам деятельности.
По дебету счета 90 отражается себестоимость проданных:
• готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства;
• товаров;
• работ и услуг промышленного и непромышленного характера;
• покупных изделий;
• строительно-монтажных работ, научно-исследовательских работ и переданных во временное пользование активов по договору аренды.
По кредиту счета 90 отражается выручка от продажи продукции (работ, услуг).
Учет продажи продукции (работ, услуг) на счете 90 ведется в разрезе утвержденных к нему субсчетов.
По окончании каждого месяца исчисленный результат по продаже продукции (работ, услуг) списывается с субсчета 9 «Прибыль (убыток) от продаж» счета 90 на счет 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года суммы по субсчетам, открытым к счету 90, внутренними записями списываются на субсчет 9.
Порядок отражения операций по формированию финансового результата от обычных видов деятельности осуществляется в два этапа.
I. В течение отчетного года
1. Поступление выручки от покупателей:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т субсчета 90-1 «Выручка».
2. Списание производственной себестоимости проданной продукции:
Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 43 «Готовая продукция».
3. Списание расходов по продаже продукции:
Д-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 44 «Расходы на продажу».
4. Начисление налога на добавленную стоимость по проданной продукции:
Д-т субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Рис. 16.1. Классификация доходов и расходов организации
5. Начисление акцизов:
Д-т субсчета 90-4 «Акции»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
6. Списание финансового результата от продажи продукции:
а) прибыли:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;
б) убытка:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
II. По окончании отчетного года
7. Списание полной фактической себестоимости проданной продукции:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».
8. Списание налога на добавленную стоимость по проданной продукции: Д-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
9. Списание акцизов по проданной продукции:
Д-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продажи»
К-т субсчета 90-4 «Акцизы».
10. Списание выручки, полученной за продукцию, проданную в течение отчетного года:
Д-т субсчета 90-1 «Выручка»
К-т субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Финансовый результат от прочих видов деятельности формируется из прочих доходов и расходов.
Прочие доходы и расходы состоят из операционных, внереализационных и чрезвычайных.
Учет прочих доходов и расходов и формирование финансового результата осуществляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
К счету 91 открываются субсчета: 1 «Прочие доходы»; 2 «Прочие расходы»; 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Записи по субсчетам 1 и 2 осуществляются в течение года. Ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по этим субсчетам определяется сальдо прочих доходов и расходов, которое списывается с субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года субсчет 91-9 закрывается внутренними записями по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы». К счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется развернутый аналитический учет по каждому виду доходов (расходов).
Порядок отражения операций по формированию финансового результата от прочих видов деятельности осуществляется в два этапа.
I. В течение отчетного года
1. Списание прочих доходов:
Д-т субсчета 91-1 «Прочие доходы»
К-т разных счетов (01, 23, 70, 69).
2. Списание прочих расходов:
Д-т разных счетов (02, 10, 51, 57, 62)
К-т субсчета 91-2 «Прочие расходы».
3. Списание прибыли от прочих видов деятельности:
Д-т субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».
4. Списание убытков от прочих видов деятельности:
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
II. По окончании отчетного года
5. Списание накопленных доходов от прочих видов деятельности:
Д-т субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т субсчета 91-1 «Прочие доходы».
6. Списание накопленных расходов от прочих видов деятельности:
Д-т субсчета 91-1 «Прочие доходы»
К-т субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
В состав прочих включают доходы и расходы от участия в уставных капиталах других организаций; предоставления (получения) активов во временное пользование, проценты, полученные (уплаченные) по займам, и др. (рис. 16.1).
Рассмотрим пример отражения в системе счетов бухгалтерского учета операционных доходов и расходов.
В январе 200_г. осуществлены следующие хозяйственные операции.
Решение.
1. Списывается остаточная стоимость проданного объекта основных
средств:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 5000 руб.
К-т сч. 01 «Основные средства» 5000 руб.
2. Начислены оплата труда и ЕСН:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 2708 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты с органами социального страхования и обеспечения» 708 руб.
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 2000 руб.
3. Отражена выручка за проданный объект основных средств:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 11 800 руб.
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 11 800 руб.
4. Начислен НДС:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1800 руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 1800 руб.
5. Начислены дивиденды:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 40 000 руб.
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 40 000 руб.
6. Оприходованы ранее не учтенные материалы:
Д-т сч. 01 «Материалы» 3000 руб.
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 3000 руб.
7. Создан резерв под обесценение вложения в ценные бумаги:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 50 000 руб.
К-т сч. 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» 50 000 руб.
Для его определения отразим операции по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:
8. Списывается финансовый результат.
На сумму убытков делаем запись:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 4708 руб.
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 4708 руб.
В состав прочих доходов и расходов включаются штрафы, пеня, неустойки, курсовые разницы и др.
Пример. Рассмотрим порядок отражения на счетах указанных доходов и расходов.
Хозяйственные операции за январь 200_г.
Решение.
1. Исправлена сумма начисленной в прошлом отчетном периоде суммы
амортизации:
а) по основным средствам:
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 10 000 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 10 000 руб.
б) по нематериальным активам:
Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» 3000 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 3000 руб.
2. Исправлена сумма излишне списанных на себестоимость продукции материалов:
Д-т сч. 10 «Материалы» 8000 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 8000 руб.
3. Уплачены штрафы за нарушения договоров:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 6000 руб.
К-т сч. 51 «Расчетные счета» 6000 руб.
4. Списана задолженность работников по прочим операциям в связи с ис-
течением срока исковой давности:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 4000 руб.
К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 4000 руб.
5. Списана задолженность покупателя, нереальная к взысканию:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 7000 руб.
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 7000 руб.
6. Начислены неустойки за расторжение договора:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 10 000 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 10 000 руб.
7. В конце месяца списывается сальдо доходов:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 14 000 руб.
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 14 000 руб.
Учет чрезвычайных доходов и расходов осуществляется также на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К чрезвычайным доходам и расходам относятся суммы страхового возмещения, полученные для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, наводнений и других чрезвычайных обстоятельств.
Примерный перечень операций по учету чрезвычайных доходов и расходов
Сч. 91
Пример. Рассмотрим порядок отражения операций по учету чрезвычайных доходов и расходов.
1. Остатки по счетам синтетического учета на 01.05.200_г.
В результате пожара и стихийных бедствий утрачены материалы на сумму 65 000 руб., полуфабрикаты собственного производства — 20 000 руб., незавершенное производство — 60 000 руб. С расчетного счета оплачены расходы по ликвидации последствий пожара и стихийных бедствий 250 000 руб. В доход организации были списаны страховые платежи по имущественному страхованию, поступившие от страховой организации, в сумме 340 000 руб. Решение.
1. Списываются потери от пожара и стихийных бедствий:
— материалов;
— полуфабрикатов собственного производства;
— незавершенного производства:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 145 000 руб.
К-т сч. 10 «Материалы» 65 000 руб.
К-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства» 20 000 руб.
К-т сч. 20 «Основное производство» 60 000 руб.
2. Оплачены с расчетного счета расходы по ликвидации пожара и стихийных бедствий:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 250 000 руб.
К-т сч. 51 «Расчетные счета» 250 000 руб.
3. Поступили платежи от страховой организации:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 340 000 руб.
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 340 000 руб.
4. Списаны в доход страховые платежи по имущественному страхованию, поступившие от страховой организации:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 340 000 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 340 000 руб.
5. Списывается заключительными оборотами за декабрь прошлого года сумма некомпенсированных убытков:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 55 000 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 55 000 руб.
Д-т_Сч. 99_К-т
1. 145 000 4. 340 000
2. _250 000 5._55 000
Об 395 000 Об 395 000
д к
На величину финансового результата оказывают влияние доходы будущих периодов, учет которых осуществляется на счете 98 «Доходы будущих периодов». В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ к ним относят доходы, полученные в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. По кредиту счета 98 отражаются доходы будущих периодов: предстоящее получение задолженности от дебиторов; доходы, возникшие вследствие превышения сумм взыскания с виновных лиц над суммой недостач ценностей по балансовой оценке. По дебету счета отражается списание доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В развитие счета 98 «Доходы будущих периодов» открываются субсчета:
1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
2 «Безвозмездные поступления»;
3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».
На поступившие суммы доходов, относящиеся к будущим периодам, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Сч. 98, субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»
Д-т К-т
На сумму доходов от обычных видов деятельности, Сумма поступивших доходов, относящихся к относящихся к данному отчетному периоду (кре- будущим периодам (дебет сч. 50, 51, 52, 55) дит сч. 90) На сумму платежей, начисленных в счет буду-
На сумму доходов от прочих видов деятельности, щих периодов (дебет сч. 58) относящихся к данному отчетному периоду (кредит сч. 91)
Пример. 25 марта 200_г. получена арендная плата за предстоящий квар
тал в сумме 28 320 руб., в том числе НДС — 4320 руб.
Решение. Поскольку арендная плата получена за предстоящий отчетный период в полной сумме, то в финансовые результаты она должна быть включена исходя из сумм, относящихся к каждому месяцу квартала.
1. На общую сумму начисленной арендной платы за предстоящий квартал:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 28 320 руб.
К-т субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» 28 320 руб.
2. На сумму поступивших платежей от арендатора за квартал:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» 28 320 руб.
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 28 320 руб.
3. На сумму начисленного НДС:
Д-т субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» 4320 руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 4320 руб.
4. На ежемесячную сумму арендных платежей в апреле, включаемых в состав операционных расходов:
Д-т субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет текущих периодов» 8000 руб.
К-т субсчета 91-1 «Прочие доходы» 8000 руб.
Данная хозяйственная операция будет осуществляться в мае и в июне.
Порядок использования субсчетов счета 98 «Доходы будущих периодов» изложен в занятии 10 «Учет основных средств и нематериальных активов».
Конечный финансовый результат деятельности организации формируется из финансового результата от обычных и прочих видов деятельности, доходов будущих периодов и отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». В течение года на этом счете отражаются прибыли и убытки от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». По окончании каждого месяца со счета 91 «Прочие доходы и расходы» списывается сальдо прочих доходов и расходов.
С целью получения информации, необходимой для составления отчета о прибылях и убытках, целесообразно в развитие счета 99 ввести следующие субсчета:
«Результат операций по продаже» — предназначен для формирования прибыли от обычных видов деятельности до налогообложения или убытков. По кредиту субсчета отражается прибыль от продаж, по дебету — убыток;
«Результат прочих операций» — используется для получения данных о прочих доходах и расходах за отчетный период. Прибыль по операциям, составляющим прочие доходы и расходы, отражается по кредиту данного субсчета (дебет субсчета 91-9). Сальдо убытка отражается обратной записью;
«Расходы по налогу на прибыль» — предназначен для учета начисленных платежей по налогу на прибыль и причитающихся к оплате налоговых санкций. Начисление налога на прибыль отражается по дебету субсчета 99-5 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
«Чистая прибыль (убыток) за период» — используется для подсчета и исчисления окончательного финансового результата за отчетный период.
В течение отчетного года по счету 99 «Прибыли и убытки» отражаются: прибыль от обычных видов деятельности; убытки; результат по прочим доходам и расходам; начисленные платежи и перерасчеты по налогу на прибыль.
Порядок отражения операций по формированию финансового результата в течение отчетного года
Сч. 99
Д-т К-т
Введенное в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) устанавливает особый порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Использование ПБУ 18/02 дает возможность в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности показать различия налога на прибыль, исчисленного с прибыли, признанной в бухгалтерском учете и отраженной в налоговой декларации.
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), возникшая в результате применения разных правил признания доходов и расходов, приводит к образованию постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой прибыли отчетного года и последующих периодов. Наличие постоянных разниц связано:
• с превышением фактических расходов, учитываемых при формировании прибыли, над расходами, учитываемыми для налогообложения;
• с непризнанием для налогообложения расходов по безвозмездной передаче имущества;
• с непризнанием убытка, возникшего при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации;
• с возникновением убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного срока не может быть принят в целях налогообложения, и др.
Постоянные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно на соответствующем счете учета активов или обязательств.
Постоянное налоговое обязательство — это сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно рассчитывается как произведение постоянной разницы данного периода на ставку налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убытки) в одном отчетном периоде, а налоговую базу — в другом (других) отчетном периоде.
Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль — суммы, влияющей на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем (следующих) отчетном периоде.
Различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы возникают в результате:
• разных способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении;
• разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете;
• излишне уплаченного налога, принятого к зачету при формировании налоговой базы следующего отчетного (отчетных) периода;
• убытка, перенесенного на будущее, но учтенного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;
• применения разных правил расчета остаточной стоимости и расходов при продаже объектов основных средств;
• разных правил признания кредиторской задолженности и др.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем (следующих) отчетном периоде. Они возникают в результате: использования разных способов начисления амортизации и признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете и налогообложении прибыли; отсрочки или рассрочки уплаты налога на прибыль; разных правил начисления процентов по кредитам и займам.
В аналитическом учете вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются на соответствующих счетах для учета активов и обязательств.
Часть отложенного налога на прибыль, приводящая к уменьшению налога, подлежащего уплате в следующем отчетном (отчетных) периоде, называется отложенным налоговым активом.
Отложенные налоговые активы признаются в отчетном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы, если будет получена налогооблагаемая прибыль в последующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового актива определяется как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Учет отложенных налоговых активов осуществляется на счете 09 «Отложенные налоговые активы». На сумму признанного отложенного актива делается запись по дебету счета 09 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По мере уменьшения (полного списания) вычитаемых временных разниц уменьшаются (списываются) отложенные налоговые активы: дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», кредит счета 09.
Часть отложенного налога на прибыль, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем (следующих) отчетном периоде, образует отложенные налоговые обязательства, признаваемые в том отчетном периоде, когда возникли налогооблагаемые временные разницы. Величина отложенных налоговых обязательств определяется умножением налогооблагаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые обязательстваучитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». В бухгалтерском учете на сумму отложенного налогового обязательства делается запись по дебету счета 68 и кредиту счета 77. По мере погашения налогооблагаемых временных разниц уменьшаются и суммы отложенных налоговых обязательств: дебет счета 77, кредит счета 68.
В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль независимо от налогооблагаемой прибыли является условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль учитывается на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный доход (расход) по налогу на прибыль». При начислении условного расхода делается запись по дебету счета 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Начисление условного дохода отражается обратной записью.
Текущий налог на прибыль для целей налогообложения рассчитывается исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированного на величину постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
По окончании отчетного года при реформировании бухгалтерского баланса счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: дебет счета 99, кредит счета 84.
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о суммах нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. По данному счету учет прибыли (убытка) организуется по времени ее возникновения: прошлых лет, отчетного года.
Нераспределенная прибыль остается в распоряжении хозяйствующего субъекта и используется в соответствии с порядком, установленным общим собранием акционеров (участников), учредителей. На основании решения общего собрания в бухгалтерском учете осуществляются записи по использованию нераспределенной прибыли.
Перечень операций по учету использования нераспределенной прибыли
Убытки, полученные по итогам работы за год, могут покрываться за счет разных источников: резервного капитала, средств добавочного капитала; целевых взносов учредителей; уменьшения уставного капитала. Если перечисленных источников недостаточно, то непокрытый убыток отражается в балансе, а его списание осуществляется в будущих отчетных периодах.
Порядок расчетов с акционерами по дивидендам рассмотрен в занятии 15 «Финансовые вложения и порядок их учета».
(Материалы приведены на основании: Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Самоучитель по бухгалтерскому учету: учеб. пособие. — 2-е изд. — М. : Проспект, 2009)
